IPPB4/415-383/09-5/MP - Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów osób fizycznych finansowanych ze środków pochodzących z Funduszu Spójności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 4 czerwca 2009 r.) oraz piśmie z dnia 6 lipca 2009 r. (data nadania 7 lipca 2009 r., data wpływu 8 lipca 2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB4/415-383/09-3/MP z dnia 1 lipca 2009 r. (data nadania 1 lipca 2009 r., data odbioru 3 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 10 grudnia 2007 r. jest pracownikiem D. na podstawie umowy o pracę. C. jest państwową jednostką budżetową utworzoną na mocy Zarządzenia Nr 5 Ministra Transportu z dnia 29 marca 2007 r. (Dz. Urz. MT Nr 3, poz. 8). Przedmiotem działalności C. jest:

C. może uczestniczyć w realizacji programów operacyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658) jako instytucja wdrażająca, beneficjent.

Dnia 6 listopada 2007 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Ministrem Transportu, a C. w sprawie realizacji priorytetów transportowych Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POliŚ). POIiŚ na lata 2007-2013 został zaakceptowany przez Komisję Europejską w dniu 7 grudnia 2007 r. oraz zatwierdzony uchwałą Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2008 r. Celem programu jest poprawa atrakcyjności inwestycyjnej Polski i jej regionów, poprzez rozwój infrastruktury technicznej przy równoczesnej ochronie i poprawie stanu środowiska, zdrowia, zachowaniu tożsamości kulturowej i rozwijaniu spójności terytorialnej. Zgodnie z opisem stanowiska pracy Wnioskodawcy oraz w oparciu o wytyczne Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 12 maja 2009 r. w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (rozdz. 6.12, pkt 10) 100% realizowanych przez Wnioskodawcę zadań służy realizacji bezpośrednich celów POliŚ. Poza tym zgodnie z Umową w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na lata 2007-2008 (C.) w ramach działań 15.1, 15.2 priorytetu XV Pomoc Techniczna Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, zawartą w dniu 24 kwietnia 2009 r., 85% wynagrodzenia Wnioskodawcy pochodzi z Funduszu Spójności.

Pismem Nr IPPB4/415-383/09-3/MP z dnia 1 lipca 2009 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnieniu wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Wnioskodawca pismem z dnia 6 lipca 2009 r. (data wpływu 8 lipca 2009 r.) doprecyzował stan faktyczny w sposób następujący. Zgodnie ze szczegółowym opisem priorytetów Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, jednym z beneficjentów Pomocy Technicznej Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko jest Instytucja Pośrednicząca II stopnia (Instytucja Wdrażająca) z sektora transportu można odnaleźć w działaniu 15.1, punkcie 17a tabeli, na stronie 237 wyżej wymienionego szczegółowego opisu priorytetów (...). Instytucją Pośredniczącą II stopnia (Instytucją Wdrażającą) w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ) dla priorytetów transportowych jest Centrum Unijnych Projektów Transportowych (C.). C. stał się Instytucją Pośredniczącą II (Instytucją Wdrażającą) na mocy porozumienia z 6 listopada 2007 r. pomiędzy Ministrem Transportu, a C. POIiŚ składa się z XV Priorytetów, z których priorytety od I do XIII mają za zadanie finansować inwestycje z zakresu energetyki, środowiska i transportu. Z kolei priorytety XIV i XV mają za zadanie finansować działalność instytucji zaangażowanych m.in. w przygotowanie, realizację, rozliczenie, promocję inwestycji finansowanych z POIiŚ.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż działalność C. jest finansowana z budżetu państwa z części 39 - Transport. Następnie na podstawie umowy w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na lata 2007-2008 (C.) w ramach działań 15.1, 15.2 priorytetu XV Pomoc Techniczna Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, zawartej w dniu 24 kwietnia 2009 r., C. złożył dnia 30 kwietnia 2009 r., do Instytucji Pośredniczącej (Ministerstwo Infrastruktury) wniosek o płatność, w którym przedstawił m.in. wynagrodzenie Wnioskodawcy. Oznacza to, że wynagrodzenie to jest refundowane w 85% ze środków Funduszu Spójności, a w 15% z budżetu państwa.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku zwrócił uwagę na następujące wyroki: NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., znak ...; WSA z dnia 3 kwietnia 2009 r., znak ... Przedstawione wyroki rozstrzygają zarówno kwestię pracowników zatrudnionych u beneficjenta na podstawie umowy o pracę jak i zagadnienie refundowania wynagrodzeń ze środków Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w części sfinansowanej z Funduszu Spójności korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze. zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie następujące kryteria:

Wnioskodawca uważa, iż potwierdzeniem spełnienia warunku pierwszego wyżej wymienionego przepisu podatkowego jest np. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., sygnatura II FSK 1167/08, w którym jest stwierdzone, że: "Jeżeli więc podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 1 ustawy), otrzymuje dochody ze środków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej przekazanych bezpośrednio lub pośrednio, na finansowanie (współfinansowanie) wymienionego programu, to bez względu na to w jaki sposób i przez jaki podmiot środki te są mu faktycznie wypłacane, dochody tak otrzymane podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej." Poza tym dodatkowo wskazane w opisie stanu faktycznego wytyczne Ministra Rozwoju Regionalnego i Umowa w sprawie dofinansowania potwierdzają spełnienie warunku "pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy".

Natomiast potwierdzeniem spełnienia warunku drugiego wyżej wymienionego przepisu podatkowego jest opis stanowiska pracy Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zgodnie z przedstawionym powyżej opisem stanu faktycznego i przytoczonym orzeczeniem sądu administracyjnego, Wnioskodawca przyjmuję stanowisko, że część wynagrodzenia wypłacone ze środków Funduszu Spójności podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez podatników, w związku z realizowaniem przez nich zadań związanych z projektami finansowanymi ze środków bezzwrotnej pomocy określa art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych oraz funduszu spójności regulują m.in.: przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.), określenie publiczne środki wspólnotowe oznacza - środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju w celu realizacji Planu tworzy się:

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Natomiast strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być również współfinansowana ze środków prywatnych (art. 8 ust. 3 i 4 tej ustawy).

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1). Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa Krajowego dokonuje wypłat w złotych lub w euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocnika (ust. 3).

Środki Funduszu Spójności co do zasady, stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa (art. 200 ust. 4 nowej ustawy). Nie oznacza to oczywiście, że można nimi dowolnie dysponować, gdyż mogą być one przeznaczone wyłącznie na określone cele. W tym sensie stanowią więc konstrukcję wewnętrznych funduszy budżetowych. Sens włączenia tych środków do budżetu państwa polega przede wszystkim na objęciu ich reżimem kontroli budżetowej Ministra Finansów.

Bezpośrednim źródłem finansowania projektu jest więc budżet państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca realizuje Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko na lata 2007 - 2013. Zgodnie z Umową w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na lata 2007-2008 (C.) w ramach działań 15.1, 15.2 priorytetu XV Pomoc Techniczna Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, zawartą w dniu 24 kwietnia 2009 r., 85% wynagrodzenia Wnioskodawcy jest refundowane z Funduszu Spójności.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. W związku z tym, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie zawarte w tym przepisie obejmuje dochody osób fizycznych finansowane z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej (np. S, I, P), natomiast nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z Funduszy Strukturalnych lub Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Powołany na wstępie przepis literalnie dotyczy jedynie dochodów otrzymanych przez podatnika, jeżeli dochody te pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. W przedmiotowej sprawie pomoc otrzymywana jest jako refundacja poniesionych wcześniej wydatków na realizację programów. Po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatków poniesionych na realizację zadania (projektu) możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Beneficjent nie jest przy tym zaangażowany w proces rozliczeń finansowych odbywający się pomiędzy odpowiednią instytucją krajową, a Unią Europejską. Nie można także wykluczyć sytuacji, gdy w konkretnym przypadku nie dojdzie do refinansowania wydatków poniesionych uprzednio przez instytucję krajową.

Należy wskazać, iż w 2007 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych, które zmieniają zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1832) wyraźnie przewiduje, iż przepisy nowelizujące ustawę o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004 - 2006. Wobec tego w 2007 r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostają takie same jak w 2006 r.

W związku z tym, w przypadku środków pochodzących z Funduszu Spójności, beneficjent otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a niepochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej a tylko takie pochodzenie - przy założeniu spełnienia również warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46. Tym samym, środki otrzymane na realizację projektu, które pochodzą z budżetu państwa, a następnie są refundowane z Funduszu Spójności, a także w przypadku finansowania realizację projektu środkami własnymi, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób na podstawie powołanego przepisu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykonywanych zadań związanych z realizacją priorytetu POliŚ na lata 2007-2013, nie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu z podatku dochodowego. Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe przepisy bowiem nie mają zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Pana do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Najwyższego Sądu Administracyjnego należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.