IPPB4/415-382/09-2/SP - Możliwość zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych świadczeń otrzymywanych przez byłego funkcjonariusza ONZ ze środków finansowych zgromadzonych w pracowniczym funduszu emerytalnym ONZ w związku z wykonywaniem pracy na terytorium Włoch.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu 3 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń ze środków finansowych zgromadzonych w Pracowniczym Programie Emerytalnym w F. w Rzymie - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń ze środków finansowych zgromadzonych w Pracowniczym Programie Emerytalnym w F. w Rzymie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W okresie od dnia 29 września 1980 r. do dnia 31 maja 1986 r. Wnioskodawca pracował w F. (F.) na stanowisku doradcy. Zgodnie z pkt 8 Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 23 marca 1993 r. (zmieniające zarządzenie w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów osób fizycznych) władze skarbowe nie pobierały podatku od wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę.

W ww. okresie (1980 r. - 1986 r.) Wnioskodawca był uczestnikiem pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego przez UN J. w Nowym Jorku (Wnioskodawca pracował w Rzymie).

Dokonywane przez Wnioskodawcę wpłaty na ww. Pracowniczy Fundusz Emerytalny, nie wpływały na wymiar podatku od wynagrodzeń, ponieważ Wnioskodawca był zwolniony z obowiązków podatkowych na podstawie wyżej powołanego Zarządzenia.

Dotychczas organy podatkowe utrzymywały, że otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenia z Pracowniczego Funduszu Emerytalnego (UN J.) podlegają opodatkowaniu. Dla Wnioskodawcy jest to zupełnie niezrozumiałe i krzywdzące.

W poszczególnych latach Wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy od otrzymanych świadczeń z ww. Pracowniczego Funduszu Emerytalnego w następujących wysokościach:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wobec prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1961/07), Wnioskodawca zwraca się o interpretację dotyczącą:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy prawa należy interpretować zgodnie ze zdrowym rozsądkiem. Wnioskodawca podziela w pełni interpretacje zawartą w ww. prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1961/07), wedle którego ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.) wdrożyła między innymi Dyrektywę 203/41/Wa Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych. Zgodnie z tą Dyrektywą, każde z państw Unii Europejskiej ma zapewnić w odpowiedni sposób jednolite jej stosowanie. Tak więc, począwszy od wejścia w życie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, świadczenia otrzymywane przez Wnioskodawcę z Pracowniczego Programu Emerytalnego w UN J. nie powinny być opodatkowane.

Ponadto ww. wyrok WSA w Warszawie stwierdził, że nie ma żadnych podstaw, aby w drodze wykładni wprowadzać zawężenie definicji "pracowniczy program emerytalny" i nie stosować przepisów podatkowych do innych pracowniczych programów emerytalnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W świetle art. 4a ww. ustawy powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374), w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsce zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jak wynika z wniosku, w okresie od dnia 29 września 1980 r. do dnia 31 maja 1986 r. Wnioskodawca pracował w F. (F.) na stanowisku doradcy. Zgodnie z pkt 8 Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 23 marca 1993 r. (zmieniająca zarządzenie w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów osób fizycznych) władze skarbowe nie pobierały podatku od wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę.

W ww. okresie (1980 r. do 1986 r.) Wnioskodawca był uczestnikiem pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego przez UN J. w Nowym Jorku (Wnioskodawca pracował w Rzymie).

Dokonywane przez Wnioskodawcę wpłaty na ww. Pracowniczy Fundusz Emerytalny, nie wpływały na wymiar podatku od wynagrodzeń, ponieważ Wnioskodawca był zwolniony z obowiązków podatkowych na podstawie wyżej powołanego Zarządzenia.

W latach 1998 - 2008 Wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy od otrzymanych świadczeń z zagranicznego pracowniczego funduszu emerytalnego

Zgodnie z art. 18 umowy polsko-włoskiej, emerytury oraz inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu jej zatrudnienia w przeszłości będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, którym ich odbiorca ma stałe miejsce zamieszkania.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, należy stwierdzić, iż otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenia z zagranicznego pracowniczego programu emerytalnego w związku z pracą w Rzymie, podlega regulacjom prawa polskiego.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, dlatego powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Dyspozycją powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy jest zwolnienie z opodatkowania wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, a nie emerytury, którą ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do odrębnego źródła przychodów.

Ponadto, skoro w ustawie użyto zwrotu pracowniczy program emerytalny, to na gruncie prawa polskiego jego analiza możliwa jest jedynie przez pryzmat ustawy o pracowniczych programach emerytalnych z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.), która określa zasady tworzenia i działania pracowniczych programów emerytalnych, warunki, które powinny spełniać podmioty realizujące programy oraz warunki uczestnictwa w tych programach. Ze względu na przyjęty sposób regulacji kwestii dotyczącej pracowniczych programów emerytalnych nie było konieczne odwoływanie się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost do ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Ustawodawca w art. 9 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych wskazał jednoznacznie, iż określenie "program emerytalny" może być używane wyłącznie do określenia programów uregulowanych w niniejszej ustawie. Skoro, zatem w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użyto zwrotu "pracowniczy program emerytalny", to na gruncie prawa polskiego jego analiza możliwa jest jedynie przez pryzmat ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Jeżeli podmiot dokonujący wypłaty nie spełnia warunków uznania go za program emerytalny w rozumieniu ustawy o pracowniczym programie emerytalnym, to dokonana wypłata nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe przepisy pod uwagę należy uznać, że możliwość zwolnienia pewnych świadczeń emerytalnych przyznana została wyłącznie wypłatom tych świadczeń związanych z polskim systemem emerytalnym. Literalne brzmienie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uniemożliwia ich zastosowanie do dochodów otrzymywanych z zagranicy.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ww. przepis jednoznacznie wskazuje jaka jest hierarchia źródeł prawa obowiązującego w Polsce. Zgodnie z powyższym, do opodatkowania dochodów w Polsce stosować można wyłącznie przepisy polskich ustaw z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak jest zatem konstytucyjnych podstaw, aby o obowiązkach podatkowych w Polsce rozstrzygać na podstawie przepisów wewnętrznych państw innych, niż Rzeczpospolita Polska.

Analizując podstawę przedmiotowego zwolnienia w świetle przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy musiałby dokonać interpretacji przepisów włoskich o pracowniczych funduszach emerytalnych, do czego w świetle powołanego przepisu art. 87 Konstytucji nie jest uprawniony. Każde państwo ma własny system oparty na wewnętrznych aktach prawnych, przy czym z aktów prawa jednego państwa nie można wywodzić prawa do zwolnienia w drugim państwie.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z pkt 8 Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 23 marca 1993 r. (zmieniające zarządzenie w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów osób fizycznych) władze skarbowe nie pobierały podatku od wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę zarządzenia, należy wyjaśnić, iż Zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 marca 1993 r. zmieniającym zarządzenie w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów osób fizycznych dodano w Zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1992 r. m.in. pkt 8) o następującym brzmieniu:

"8) uposażeń funkcjonariuszy Organizacji Narodów Zjednoczonych, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem i których statuty przewidują zwolnienie od podatku wypłacanych przez nie uposażeń, jeżeli funkcjonariusze znajdują się w wykazie Ministerstwa Spraw Zagranicznych."

Powyższy zapis znalazł swoje odzwierciedlenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 82 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są uposażenia funkcjonariuszy Organizacji Narodów Zjednoczonych, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem i których statuty przewidują zwolnienie od podatku wypłacanych przez nie uposażeń, jeżeli funkcjonariusze znajdują się w wykazie Ministerstwa Spraw Zagranicznych. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie normy prawa międzynarodowego i zwalnia z opodatkowania jedynie uposażenia funkcjonariuszy ONZ, co z braku innego zwolnienia od opodatkowania zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszącego się do świadczeń przekazywanych przez ONZ oznacza, że wszelkie inne świadczenia niebędące uposażeniami, tj. m.in. świadczenia emerytalne i rentowe, w szczególności, gdy wypłacane są innym, niż funkcjonariusze ONZ, osobom, tj. byłemu funkcjonariuszowi, jego małżonkowi lub dziecku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż w latach 1980 - 1986 Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie za pracę wykonywaną na stanowisku doradcy w F. w Rzymie. Zatem otrzymywane z tego tytułu świadczenie mogło być zwolnione w świetle powyższego przepisu. Od 1998 r. Wnioskodawca jako emeryt otrzymuje świadczenia ze środków finansowych zgromadzonych w Pracowniczym Funduszu Emerytalnym w F. w Rzymie. Zatem nie można zakwalifikować tych środków do tego samego źródła przychodu.

Biorąc powyższe zapisy pod uwagę, należy stwierdzić, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenia ze środków finansowych zgromadzonych w Pracowniczym Programie Emerytalnym w F. w Rzymie nie spełnia przesłanek dających podstawę do zastosowania zwolnienia wynikającego zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b), jak i z art. 21 ust. 1 pkt 82 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA stwierdza się, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem wyrok ten nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniła treść art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, iż wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 75 zł w dniu 2 czerwca 2009 r., różnica w kwocie 35 zł zgodnie z art. 14 f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona na wskazany przez Stronę adres zamieszkania.

Końcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Pana do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.