IPPB4-415-38/08-2/PJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2008 r. (data wpływu 17 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych od Syndyka oraz sposobu rozliczeń związanych z ulgą podatkową na cele mieszkaniowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych od Syndyka oraz sposobu rozliczeń związanych z ulga podatkową na cele mieszkaniowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Developer Przedsiębiorstwo Inwestycyjno Budowlane W... I... D... R... prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, będący właścicielem nieruchomości przy ul. R.../ W... w W..., uzyskał pozwolenie na budowę kompleksu mieszkaniowo - usługowo handlowego pud nazwą "XXX". Budowę rozpoczęto w roku 1999 i prowadzono do września 2001 r. Developer zawarł z 490 klientami umowy realizacyjne na wybudowanie lokali mieszkalnych, garaży, a także powierzchni z przeznaczeniem na usługi, handel i biura.

Na podstawie zawartych umów pobierał zaliczki na poczet budowy. Wpłaty na poczet ceny nabycia lokalu dokonywane za pośrednictwem banków lub kasy fiskalnej przedsiębiorstwa ewidencjonowano w rejestrach VAT i wystawiono faktury VAT z 0 stawką, gdyż w tym okresie budownictwo mieszkaniowe opodatkowane było stawką 0. Klienci developera przy rozliczeniach rocznych na podstawie okazanych faktur korzystali z ulg podatkowych na cele budownictwa mieszkaniowego. Wnioskodawczyni, jako klientka developera również korzystała w latach 1999 -2001 (z uwagi na dokonane wpłaty) z ulgi budowlanej, odliczając od podatku dochodowego kwotę 7.594,70 zł. (w zeznaniach rocznych za lata 1999 - 2001).

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy dla m. st. W... w W... ogłosił upadłość developera P... W... I... D. R., a nieruchomość z rozpoczętą budową weszła w skład masy upadłości. Z uwagi na brak środków na dalsze prowadzanie budowy inwestycja została wstrzymana.

Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili swoje roszczenie do listy wierzytelności.

Wnioskodawczyni uzyskała wpis na listę wierzytelności na kwotę 105.500 zł z tytułu wpłat na budowę mieszkania.

Podjęta przez drugiego syndyka działanie w zakresie przygotowania obiektu do dalszej budowy pozwoliły na pozyskanie źródeł finansowania, wybrano generalnego wykonawcę oraz nadzór inwestorski.

Syndyk uzyskał zgodę Sądu na prowadzenie działalności gospodarczej (postanawianie Sądu Rejonowego dla W z dnia 27 sierpnia 2004 r.) i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenie na budowę wydana upadłemu developerowi. W związku z podjęciem przez Syndyka dalszej budowy, wierzyciele zainteresowani budową mogli ponownie zewrzeć umowy na lokale mieszkalne z syndykiem, na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością, zlokalizowanych na osiedlu "XXX", tych samych lub podobnych, usytuowanych w budynkach realizowanych w ramach pozwoleń na budowę I, II i III etapu. Wnioskodawczyni zdecydowała się również zewrzeć taką umowę.

Cena, w ramach realizowanej inwestycji wynosiła 2.900 zł. + 7% VAT zgodnie z obowiązującą stawką podatku VAT dla lokali mieszkalnych, lokale garażowa 15.000 zł. + 22% VAT + waloryzacje GUS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni przepis art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że podatnik, który skorzystał z odliczeń od podatku na cele określona w art. 27a ust. 1 pkt 1 (...) (tj. m.in. z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe), a następnie wycofał za spółdzielni wniesiony wkład, lub po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem, gdy zwrócone kwoty zostały zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu, wówczas do podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Przedstawiając stan taktyczny i analizując przepisy obowiązującego prawa zdaniem Wnioskodawczyni:

Spełnia to również przesłankę celowości ulgi budowlanej, z której wcześniej Wnioskodawczyni korzystała,

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zasady korzystania z odliczenia od podatku z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej lub zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, określa art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001.

Z dniem 1 stycznia 2002 r. przedmiotowa ulga została zlikwidowana z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 4 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, z późn. zm.).

Przy czym, przytoczony art. 4 normuje kwestie związane z kontynuowaniem odliczeń od podatku, natomiast art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej nakłada obowiązek zwrotu uprzednio odliczonych kwot, w przypadku wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.

Jednocześnie należy zauważyć, iż art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. oraz wcześniej powołany art. 27a ust. 13, nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych. Ponadto nie jest uzależniony od tego, czy podatnikowi przysługuje prawo do kontynuowania odliczenia w ramach praw nabytych, a wyłącznie od wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego nie pozostawia wątpliwości, iż w omawianej sprawie mamy do czynienia ze zwrotem uprzednio odliczonych wydatków, o którym mowa w art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001.

W konsekwencji, na Wnioskodawczyni, która otrzymała od Syndyka zwrot pieniędzy zgodnie z podziałem planu wierzytelności, ciąży obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych do podatku należnego za rok w którym wystąpiły te okoliczności, chyba, że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Faktu tego nie zmienia analiza językowo-logiczna występującego w treści art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. zwrotu "kontynuacja danej inwestycji".

Należy uznać, iż w omawianej sprawie mamy do czynienia z tą samą inwestycją, choć prowadzoną przez różne podmioty (wykonawców). Stąd wydatki na jej kontynuowanie (poniesione po 31 grudnia 2001 r. przez podatników, którzy prawo do odliczeń od podatku związanych z daną inwestycją nabyli w latach 1997-2001), podlegają odliczeniu.

Jednakże, odliczeń tych podatnik może dokonywać wyłącznie na zasadach określonych w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., czyli z tytułu wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r.

Niestety, wydatki poniesione po tym terminie nie uprawniają do odliczeń. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w omawianej sprawie, gdyż wydatki związane z kontynuowaniem inwestycji rozpoczętej w latach 1999-2001 Wnioskodawczyni poniosła po 31 grudnia 2004 r., tj. po zakreślonym przez ustawodawcę terminie.

Tym samym Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do ich odliczenia na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001, choć niewątpliwie ich ponoszenie związane było z kontynuowaniem tej samej inwestycji.

Brak możliwości odliczenia poniesionych nakładów nie zmienia faktu, iż w trakcie realizacji omawianej inwestycji Wnioskodawczyni otrzymała zwrot uprzednio poniesionych nakładów.

Reasumując należy stwierdzić, iż w omawianej sprawie mamy do czynienia z kontynuowaniem danej inwestycji, mimo zmiany (z przyczyn niezależnych od Wnioskodawczyni) wykonawcy budowy budynków mieszkalnych. Jednocześnie wystąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r.

Likwidacja dużej ulgi budowlanej z dniem 1 stycznia 2002 r. i objęcie prawami nabytymi wyłącznie wydatków poniesionych do końca 2004 r. spowodowała, iż Wnioskodawczyni nie miała prawa do dokonania odliczeń wydatków poniesionych w 2006 r.. Brak możliwości ich odliczenia nie stanowi jednak przesłanki do zwolnienia Wnioskodawczyni z obowiązku doliczenia kwot, jakie otrzymała od Syndyka w ramach planu podziału wierzytelności (zarówno przekazanych na konto Wnioskodawczyni jak i na konto wykonawcy).

Doliczenia tego, Wnioskodawczyni powinna dokonać do podatku należnego, z wyjątkiem, gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli w 2008 r. Wnioskodawczyni otrzymała kolejny zwrot pieniędzy, to również ten zwrot będzie traktowany jako przesłanka utraty prawa do ulgi.

W konsekwencji na Wnioskodawczyni ciążył obowiązek doliczenia w zeznaniu podatkowym kwot uprzednio odliczonych, stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. w związku z art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001.

Zwrot części wierzytelności (stanowiącej uprzednio wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego) będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu jeżeli Wnioskodawczyni z tytułu ponoszenia tych wydatków korzystała z "dużej ulgi budowlanej" i w związku z otrzymanym zwrotem nie dokonała stosownego doliczenia do podatku należnego (art. 27 ust. 13 pkt 3).

Obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych nie jest uzależniony od sposobu wykorzystania zwróconych pieniędzy. Stąd ich przeznaczenie na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych nie zwalnia podatnika z obowiązku zwrócenia uprzednio wykorzystanej ulgi podatkowej, jeżeli otrzymany zwrot mieści się w dyspozycji któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Okolicznością "zwalniającą" z obowiązku doliczenia wcześniej wykorzystanej ulgi nie jest również wpłacenie przez wierzyciela w latach 2006-2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większych środków, niż objętych ulgą podatkową w latach 1999-2000.

Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, a co za tym idzie, jakakolwiek wykładania rozszerzająca przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Elementem konstrukcyjnym ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001, jest nie tylko prawo podatnika do zmniejszenia podatku dochodowego z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych, ale również obowiązek zwrócenia uprzednio dokonanych odliczeń, w przypadku zaistnienia któregoś ze zdarzeń enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Co istotne, omawiana norma prawna nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, stąd nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem.

W uchwale z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 16/00, Sąd Najwyższy stwierdził, że: "jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.