IPPB4/415-375/14-5/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2014 r. (data nadania 9 lipca 2014 r., data wpływu 14 lipca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB4/415-375/14-2/MS1 z dnia 3 lipca 2014 r. (data nadania 4 lipca 2014 r., data doręczenia 8 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej ustalenia daty nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału w prawie własności gruntu,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 8 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne pismem Nr IPPB4/415-375/14-2/MS1 z dnia 3 lipca 2014 r. (data nadania 4 lipca 2014 r., data doręczenia 8 lipca 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Pismem z dnia 8 lipca 2014 r. (data nadania 9 lipca 2014 r., data wpływu 14 lipca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prawomocnym postanowieniem z dnia 16 maja 2012 r. Sąd Rejonowy w sprawie stwierdził, że spadek po Z...G...., zmarłej w dniu 8 listopada 2004 r. w K.... na podstawie ustawy nabyli: córka B....P.... w 1/2 części oraz wnukowie: A....G..... (Wnioskodawca) i K..... G..... każdy z nich po 1/4 części.

Zmarła Z.... G..... była współwłaścicielem nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. K....., oznaczonej numerem hipotecznym (przysługiwał jej udział we współwłasności w wysokości 1/4 części). Wyżej wymieniona nieruchomość była objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm., dalej: "dekret"), w związku z czym z dniem jego wejścia w życie, grunt przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 1 dekretu przeszedł na własność gminy m. st. Warszawy. W 1950 r. z chwilą likwidacji gmin grunt stał się własnością Skarbu Państwa. Następnie z dniem 27 maja 1990 r. przeszedł na własność Dzielnicy, co potwierdził Wojewoda decyzją z dnia 27 maja 1996 r. Następnie na mocy art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy przedmiotowy grunt stał się własnością Gminy. Na mocy art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy wyżej wymieniony grunt przedmiotowej nieruchomości stał się własnością Miasta Stołecznego Warszawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu, dotychczasowi właściciele lub ich następcy prawni będący w posiadaniu gruntu, względnie osoby ich prawa reprezentujące, uprawnieni byli w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę do złożenia wniosku o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną.

Zgodnie z przepisami dekretu gmina miała obowiązek uwzględnienia wniosków, jeśli korzystanie z gruntów przez dotychczasowych właścicieli dało się pogodzić z przeznaczeniem tych gruntów określonym w prawie zabudowania. W sposób odmienny potraktowano kwestię własności budynków znajdujących się na gruntach warszawskich - przechodziły one na własność gminy tylko wówczas, gdy dotychczasowi właściciele lub ich następcy prawni nie złożyli w terminie wniosków o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste lub gdy wnioski zostały załatwione odmownie.

Objęcie opisanego gruntu przez gminę nastąpiło w dniu 11 kwietnia 1949 r., to jest z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Nr 5 Rady Narodowej i Zarządu Miejskiego m.st. Warszawy. Wobec tego termin na złożenie wniosku w trybie art. 7 dekretu mijał w dniu 11 października 1949 r. Poprzedni właściciele nieruchomości - M...M..., Z...G... i J...W... w dniu 10 października 1949 r. złożyli wniosek o przyznanie za czynszem symbolicznym prawa własności czasowej gruntu nieruchomości położonej w Warszawie oznaczonej numerem hipotecznym. Wniosek ten został rozpatrzony decyzją Prezydium Rady Narodowej w m. st. Warszawie z dnia 15 września 1969 r., którą odmówiono ustanowienia użytkowania wieczystego M..... M...., J.... W... i Z...G....do gruntu nieruchomości warszawskiej oznaczonej numerem hipotecznym, jednocześnie stwierdzając, że wszystkie budynki znajdujące się na powyższym gruncie przeszły na własność Skarbu Państwa.

Decyzją z dnia 24 maja 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność wyżej opisanej decyzji z dnia 15 września 1969 r., odmawiającej przyznania prawa własności czasowej do gruntu opisanej nieruchomości. W związku z tym pozostał do rozpoznania wniosek z dnia 10 października 1949 r. o przyznanie za czynszem symbolicznym prawa własności czasowej gruntu. Prezydent m. st. Warszawy decyzją z dnia 7 lutego 2014 r. po rozpatrzeniu wyżej powołanego wniosku M.... M...., Z... G....i J.... W....z dnia 10 października 1949 r. o przyznanie za czynszem symbolicznym prawa własności czasowej gruntu nieruchomości, położonej w Warszawie, oznaczonej numerem hipotecznym, orzekł o ustanowieniu na 99 lat prawa użytkowania wieczystego do zabudowanego gruntu, oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 41/4, o obszarze 592 m2, z obrębu 3.02.07, uregulowanego w księdze wieczystej, położonego w Warszawie na rzecz spadkobierców byłych właścicieli, to jest: E...S... (w 4/16 części), A... M... (w 4/16 części), M... W...- P.... (w 2/16 części), K.....D... (w 2/16 części), B...P (w 2/16 części), A.... G... (w 1/16 części), K...G.... (w 1/16 części). Opisany wyżej grunt pochodzi z dawnej nieruchomości warszawskiej oznaczonej numerem hipotecznym 3561-P.... Ponadto w wyżej wymienionej decyzji Prezydent m. st. Warszawy stwierdził, że znajdujący się na gruncie budynek mieszkalny wybudowany przed dniem 21 listopada 1945 r. (tekst jedn.: dniem wejścia w życie dekretu), zgodnie z art. 5 dekretu stanowi własność wyżej wymienionych osób.

W wykonaniu ostatecznej decyzji z dnia 7 lutego 2014 r. umową z dnia 25 kwietnia 2014 r. o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zawartą w formie aktu notarialnego Miasto Stołeczne Warszawa oddało w użytkowanie wieczyste opisany grunt wyżej wymienionym osobom, w tym Wnioskodawcy - w odpowiednich udziałach.

W najbliższym czasie Wnioskodawca wraz z innymi użytkownikami wieczystym planuje doprowadzić do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności a następnie zbyć należący do niego uzyskany w wyniku opisanego wyżej przekształcenia udziału we współwłasności opisanej we wniosku nieruchomości. Odpłatne zbycie udziału we współwłasności nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że spadkodawczyni (Pani Z.... G....) była pierwotnym współwłaścicielem nieruchomości, któremu nieruchomość odebrano na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. - udział we współwłasności nieruchomości oznaczonej hipotecznie nabyła na mocy aktu notarialnego z dnia 6 lutego 1940 r. (zatytułowany: akt kupna-sprzedaży) przed notariuszem S.......

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku - kiedy odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę uzyskanego udziału we współwłasności opisanej nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia przez Wnioskodawcę spadku po Z... G...., ustanowiono na jego rzecz użytkowanie wieczyste opisanej we wniosku nieruchomości (udział w tym prawie), zostanie ono przekształcone w prawo własności nieruchomości (udział Wnioskodawcy we współwłasności), odpłatne zbycie udziału Wnioskodawcy we współwłasności nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w szczególności jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "ustawa").

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji w której odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności opisanej we wniosku nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia przez Wnioskodawcę spadku po Z....G.... ustanowiono na jego rzecz udział w prawie użytkowania wieczystego opisanej we wniosku nieruchomości, względnie udział w prawie użytkowania wieczystego zostanie przekształcony w udział we współwłasności nieruchomości, nie będzie ono podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - w szczególności jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c ustawy odpłatne zbycie udziału we współwłasności opisanej we wniosku nieruchomości nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu nawet wówczas, gdy nastąpi ono przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło każde z wyżej wymienionych zdarzeń (względnie nastąpi przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność).

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c) ustawy., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prawo własności w polskim systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem, trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz w art. 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny"). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego. W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu), leży woła prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców.

Jeśli przejęta w drodze przymusu nieruchomość jest zwracana spadkobiercy osoby, która była właścicielem przedmiotowego gruntu, to prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Zatem skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Natomiast prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

W opisanym stanie faktycznym w wyniku śmierci jednego z pierwotnych współwłaścicieli nieruchomości uprawnionych do złożenia wniosku na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu spadek nabyli jego spadkobiercy, w tym Wnioskodawca. W skład masy spadkowej wchodziły prawa związane z możliwością domagania się zwrotu przedmiotowej nieruchomości przysługujące osobom uprawnionym na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu. Aktem notarialnym z dnia 25 kwietnia 2014 r. m.st. Warszawa oddało Wnioskodawcy oraz innym współuprawnionym (pozostałym spadkobiercom pierwotnych właścicieli nieruchomości) odebraną nieruchomość w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat, w odpowiednich udziałach.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.< br>

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy oraz określi warunki pod którymi umowa może być zawarta, w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy udziału w prawie użytkowania wieczystego nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w przywołanym wcześniej dekrecie.

Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz spadkobiercy następcy prawnego byłego właściciela (udział w tym prawie), który był w posiadaniu gruntu, oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z tym spadkobiercą umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (udziału w tym prawie) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8. W przedmiotowej sprawie oznacza, to, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów można co najwyżej uznać datę otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy).

Ponadto dodać należy, że instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96 wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, że: "Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Podobne stanowisko WSA w Warszawie zajął w wyroku z dnia 9 lipca 2008 r. sygn, III SA/Wa 582/08, w którym stwierdził, że:

"Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości".

Powyższe rozważania należy również odnieść do sytuacji przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz osób, które są następcami prawnymi byłych właścicieli nieruchomości, które zostały skomunalizowane na mocy dekretu, a następnie znacjonalizowane. Możliwość przekształcenia prawa użytkowania wieczystego uzyskanego na podstawie art. 7 dekretu w prawo własności nieruchomości spełnia postulat pełnej realizacji reprywatyzacji. W wyniku przekształcenia użytkowania wieczystego we własność następuje ostateczne przywrócenie stosunków własnościowych sprzed dnia wywłaszczenia. Wobec tego planowanego przekształcenia użytkowania wieczystego (udziału Wnioskodawcy w tym prawie) we własność (udział we współwłasności) w przedstawionym stanie faktycznym także nie będzie można uznać za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Za datę nabycia określoną we wskazanym przepisie można zatem w przedstawionym stanie faktycznym uznać zatem datę nabycia przez Wnioskodawcę udziału w spadku po Z.

Analogiczne do zajmowanego przez Wnioskodawcę stanowiska w kwestii wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy odnośnie prawnopodatkowej oceny skutków przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zaprezentował wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 6 września 2007 r. (sygn. 1433/NL/LF/III/415-108/07/KW) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. IPPB4/415-113/11-2/ LS).

Należy w tym miejscu także wskazać na stanowisko wykluczające możliwość potraktowania przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości przedstawione w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-393/09-2/MT). Organ w uzasadnieniu tej interpretacji wskazuje na powszechnie przyjęty i ugruntowany pogląd, zgodnie z którym "decyzja administracyjna, na podstawie której doszło do przekształcenia wieczystego użytkowania w prawo własności, jest tylko zmianą formy prawnej władania nieruchomością" (Por. także A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, System informacji prawnej LEX, na 01.01.2013. Przedstawione tam stanowisko dotyczące braku możliwości uznania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości za jej nabycie w rozumieniu przepisów ustawy należy podzielić w niniejszej sprawie, z tym jednak zastrzeżeniem, że na określenie momentu nabycia wpływa tutaj to, że mamy do czynienia w niniejszej sprawie ze zwrotem nieruchomości dekretowej - momentem nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 nie jest zatem w tym wypadku data ustanowienia użytkowania wieczystego. Może być za nią uznana co najwyżej tylko data nabycia spadku - por. wcześniejsze rozważania i wskazywane orzecznictwo w tej kwestii).

Na marginesie należy wskazać, że na brak możliwości traktowania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w kategoriach nabyci w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-536/12-4/IF) - a to w kontekście oceny istnienia uprawnienia podatnika do korzystania z jednego ze zwolnień podatkowych określonych w tej ustawie.

Reasumując, należy wskazać, że nie stanowi w opisanej sytuacji nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy ani sytuacja uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ani ustanowienie udziału w prawie użytkowania wieczystego, ani nie będzie stanowiło takiego nabycia późniejsze przekształcenie go w udział we współwłasności nieruchomości. W następstwie powyższego odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności nieruchomości w sytuacji opisanej we wniosku, niezależnie od tego kiedy ono nastąpi, nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku, w związku wyjaśnieniem, że spadkodawczyni Pani Z.... G..... była współwłaścicielem nieruchomości warszawskiej na dzień wejścia w życie dekretu z dnia 26 października 1945 r., Wnioskodawca podtrzymał ocenę, że w przypadku sprzedaży prawa własności tejże nieruchomości przez spadkobierców zmarłej podatek dochodowy od osób fizycznych nie wystąpi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zabudowana budynkiem mieszkalnym, wybudowanym przed przed dniem 21 listopada 1945 r. nieruchomość warszawska stanowiła współwłasność Z.... G.... (udział we współwłasności w wysokości 1/4 części). Spadek po Z....G.... zmarłej 8 listopada 2004 r. na podstawie ustawy nabyli: córka B...P...- w 1/2 części oraz wnukowie: A....G... (Wnioskodawca) i K...G.... - każdy z nich po 1/4 części.

Przedmiotowa nieruchomość była objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w związku z czym z dniem jego wejścia w życie, grunt przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 1 dekretu przeszedł na własność gminy m. st. Warszawy. W 1950 r. z chwilą likwidacji gmin grunt stał się własnością Skarbu Państwa. Następnie z dniem 27 maja 1990 r. przeszedł na własność Dzielnicy. Poźniej na mocy art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy przedmiotowy grunt stał się własnością Gminy. Na mocy art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy wyżej wymieniony grunt przedmiotowej nieruchomości stał się własnością Miasta Stołecznego Warszawy.

Poprzedni właściciele nieruchomości w tym spadkodawczyni Wnioskodawcy w dniu 10 października 1949 r. złożyli wniosek o przyznanie za czynszem symbolicznym prawa własności czasowej gruntu tej nieruchomości. Wniosek ten został rozpatrzony decyzją Prezydium Rady Narodowej w m. st. Warszawie z dnia 15 września 1969 r., którą odmówiono ustanowienia użytkowania wieczystego pierwotnym właścicielom do gruntu nieruchomości warszawskiej przy jednocześnie stwierdzając, że wszystkie budynki znajdujące się na powyższym gruncie przeszły na własność Skarbu Państwa.

Decyzją z dnia 24 maja 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie stwierdziło nieważność wyżej opisanej decyzji z dnia 15 września 1969 r. W związku z tym pozostał do rozpoznania wniosek z dnia 10 października 1949 r. o przyznanie za czynszem symbolicznym prawa własności czasowej gruntu. Prezydent m. st. Warszawy decyzją z dnia 7 lutego 2014 r. po rozpatrzeniu wyżej powołanego wniosku z dnia 10 października 1949 r., orzekł o ustanowieniu na 99 lat prawa użytkowania wieczystego do zabudowanego gruntu, na rzecz spadkobierców byłych właścicieli, w tym Wnioskodawcy (w 1/16 części). Ponadto w wyżej wymienionej decyzji Prezydent m. st. Warszawy stwierdził, iż znajdujący się na gruncie budynek mieszkalny wybudowany przed dniem 21 listopada 1945 r. (tekst jedn.: dniem wejścia w życie dekretu), zgodnie z art. 5 dekretu stanowi własność wyżej wymienionych osób. W wykonaniu ostatecznej decyzji z dnia 7 lutego 2014 r. umową z dnia 25 kwietnia 2014 r. o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zawartą w formie aktu notarialnego Miasto Stołeczne Warszawa oddało w użytkowanie wieczyste opisany grunt spadkobiercom, w tym Wnioskodawcy.

W najbliższym czasie Wnioskodawca wraz z innymi użytkownikami wieczystym planuje doprowadzić do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności a następnie zbyć należący do niego uzyskany w wyniku opisanego wyżej przekształcenia udziału we współwłasności opisanej we wniosku nieruchomości.

Spadkodawczyni (P. Z....... G........) była pierwotnym właścicielem nieruchomości, któremu nieruchomość odebrano na mocy dekretu warszawskiego. Udział we współwłasności P. Z. G....... nabyła w dniu 6 lutego 1940 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że " (...) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców".

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może, więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego, ww. przekształcenie również nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż udziału we współwłasności gruntu nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas, gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku, nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego czy też jego przekształcenie w prawo własności.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę, jako następcy prawnego udziału we współwłasności gruntu, powstałego w wyniku przekształcenia udziału w prawie użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie decyzji administracyjnego wydanej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r., nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawca nabył w spadku, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności również nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w ww. artykule. Zatem planowana sprzedaż udziału w prawie własności gruntu nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak nie ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, lecz ze względu na fakt, że jego ustanowienie nie stanowi nabycia.

Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta, to zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Z powyższego wynika zatem, że w chwili kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt, na którym znajdował się budynek przechodził na własność gminy miasta, to budynek ten pozostawał własnością dotychczasowych właścicieli. Nie przechodził zatem razem z gruntem na własność gminy Miasta. Oznacza to, że w stosunku do takiego budynku nie można mówić o jego zwrocie. Budynek ten bowiem nigdy nie przechodził na własność gminy, aby ta mogła dokonywać ewentualnego zwrotu. Tym samym, rozpatrując datę nabycia przez spadkobierców poprzednich właścicieli budynku, który w momencie przejścia na własność gminy gruntu, na tym gruncie już się znajdował należy brać pod uwagę datę nabycia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Jak wynika z wniosku w dniu wejścia w życie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy w skład nieruchomości wchodził budynek mieszkalny, wzniesiony przed dniem 21 listopada 1945 r. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę udziału w prawie współwłasności budynku nastąpiło w dniu śmierci spadkodawczyni Wnioskodawcy, tj. w 2004 r. W związku z tym pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 2009 r.

Zatem planowane odpłatne zbycie udziału w prawie współwłasności budynku mieszkalnego nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę w spadku, tj. od końca 2004 r.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dniem nabycia udziału w prawie użytkowania gruntu czy też udziału w prawie własności jest data śmierci spadkodawczyni, tj. 2004 r. i od tej daty należy liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.