IPPB4/415-364/11-3/SP - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Ukrainy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Ukrainy - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Ukrainy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zatrudniony na czas nieokreślony na podstawie umowy o pracę przez spółkę akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. W 2002 r. pracodawca delegował na określony czas Podatnika do świadczenia pracy w przedstawicielstwie pracodawcy w K. W roku 2010 r. pobyt Wnioskodawcy na terenie Ukrainy przekroczył 183 dni.

Wynagrodzenie Podatnika z tytułu świadczonej pracy na terenie Ukrainy wypłacane jest przez polską spółkę, na konto bankowe w banku w Polsce. Wnioskodawca posiada na terytorium Polski mieszkanie, w którym przybywa w trakcie pobytu w Polsce. Na terytorium Ukrainy Podatnik nie posiada żadnych nieruchomości ani środków trwałych. Rodzina Wnioskodawcy (żona oraz dziecko) zamieszkują w Polsce, w wyżej wskazanym mieszkaniu. Żona pracuje w Polsce, a dziecko uczęszcza do szkoły na terytorium Polski. Wnioskodawca uczestniczy w utrzymaniu rodziny w Polsce (koszty opłat za mieszkanie, samochód, wyżywienie itp.). W 2010 r. Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych innych dochodów oprócz wynagrodzenie za pracę na terenie Ukrainy.

Wnioskodawca w 2011 r. oraz w latach następnych będzie oddelegowany przez swojego pracodawcę na Ukrainę, a jego pobyt na terenie Ukrainy prawdopodobnie przekroczy 183 dni w każdym z tych lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące zdarzenia przyszłego.

W zakresie stanu faktycznego zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.10.51.307 z późn. zm., dalej: "Ustawa PIT"), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 4a powyższej ustawy, ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 oraz z 2008 r. Nr 163, poz. 1025).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 wyżej powołanej Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określany według następujących zasad:

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy jego centrum interesów życiowych pozostaje w Polsce. Tu bowiem znajduje się centrum jego interesów osobistych, w Polsce Wnioskodawca posiada rodzinę (żonę i dziecko), znajomych, mieszkanie, ponosi koszty utrzymania rodziny. W Polsce jest także centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy, posiada on bowiem umowę o pracę z polskim pracodawcą na czas nieokreślony, która będzie kontynuowana po powrocie z oddelegowania, otrzymuje wynagrodzenie na rachunek w Polsce, jest właścicielem majątku położonego w Polsce oraz dokonuje czynności zarządzania tym majątkiem.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Oznacza to, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ad. 2, 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl art. 15 ust. 2 powyższej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

* odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz

* wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

* wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Ukrainy. Natomiast art. 15 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (na Ukrainie) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności".

W 2010 r. okres pobytu Wnioskodawcy na terenie Ukrainy przekroczył 183 dni podczas roku kalendarzowego. Nie został zatem spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej, w związku z czym wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pracy świadczonej w tych latach w czasie oddelegowania na terenie Ukrainy, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, tj. na Ukrainie oraz w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 lit. a) Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie, jeżeli Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w 2011 r. oraz w latach następnych, jeżeli jego pobyt na Ukrainie w każdym z tych lat kalendarzowych przekroczy 183 dni.

Na podstawie art. 24 ust. 2 Konwencji, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu) dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie (art. 24 ust. 3 Konwencji).

W świetle art. 24 ust. 4 ww. Konwencji, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Konwencji uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie będzie zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to Państwo może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt a) Konwencji, w przypadku, gdy osoba posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może zostać opodatkowany na Ukrainie, wówczas Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, z tym że może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu, tym samym wynagrodzenie Wnioskodawcy zwolnione z opodatkowania w Polsce, może wpłynąć na stawkę podatkową zastosowaną wobec pozostałej części dochodów opodatkowanych w Polsce.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jezeli podatnik posiadający w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli Wnioskodawca oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciałby skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, Wnioskodawca nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce. Zatem Wnioskodawca, jeżeli uzyskuje jedynie dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie Konwencji Polska - Ukraina i nie ma innych dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju, nie ma obowiązku składania zeznania rocznego w Polsce. W przypadku, gdy w roku 2011 oraz latach następujących stan faktyczny nie ulegnie zmianie, tzn. Wnioskodawca oddelegowany do pracy na Ukrainie będzie tam przebywał więcej niż 183 dni w każdym z tych lat jednocześnie nie będzie uzyskiwał żadnych dochodów ze źródeł położonych w Polsce, nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania rocznego w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.