IPPB4/415-363/13-4/JK4

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 lipca 2013 r. (data nadania 25 lipca 2013 r., data wpływu 29 lipca 2013 r.) na wezwanie z dnia 4 lipca 2013 r. Nr IPPB4/415-363/13-2/JK4 (data nadania 5 lipca 2013 r., data odbioru 22 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 lipca 2013 r. Nr IPPB4/415-363/13-2/JK4 (data nadania 5 lipca 2013 r., data odbioru 22 lipca 2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, sprecyzowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w odniesieniu do sformułowanego pytania.

Pismem z dnia 25 lipca 2013 r. (data nadania 25 lipca 2013 r., data wpływu 29 lipca 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2012 r. pracował w ramach umów zlecenia z firmą A. S.A. Przedmiotem zatrudnienia było świadczenie usług programistycznych, a wyniku pracy Wnioskodawcy tworzone były nowe mechanizmy i rozwiązania, wykorzystywane w działalności firmy. Zawarte umowy (wszystkie jednolite pod względem treści) zawierały stosowne klauzule dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych na zleceniodawcę. Główne postanowienia w tej kwestii zawarte są w § 2, który stwierdza:

"pkt 1. W przypadku, gdy w trakcie wykonywania umowy, Zleceniobiorca stworzy utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Zleceniobiorca w ramach wynagrodzenia wynikającego z niniejszej zobowiązuje się do przeniesienia na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych wraz z wyłącznym prawem do zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych do utworów oraz prawo własności nośników, na jakich utwory utrwalono.

pkt 2. Przeniesienie praw, o których mowa w ust. 1 powyżej odnosi się tak do projektów utworów, jak i do ich postaci ukończonej i nastąpi z chwilą przyjęcia utworów przez Zleceniodawcę i nie jest ograniczone pod względem celu ich rozpowszechniania, ani też pod względem czasowym czy terytorialnym, a prawa te mogą być przenoszone na inne podmioty beż żadnych ograniczeń.

pkt 3. Przeniesienie praw, o których mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu rozciąga się na wszystkie pola eksploatacji, a w szczególności obejmuje:

- w odniesieniu do utworów będących programami komputerowymi

pkt 4. Wykorzystanie utworów na wszystkich wymienionych powyżej polach eksploatacji może następować w następujących formach:

- rozpowszechnianie w całości lub częściach, samodzielnie lub w dziełach innych podmiotów, a także w połączeniu z dziełami innych podmiotów;

pkt 5. Zleceniobiorca upoważnia Zleceniodawcę do oznaczania utworów niezależnie od sposobu ich publikacji przez podanie imienia i nazwiska Autora, bądź do publikowania (rozpowszechniania) ich bez wskazywania autorstwa, w zależności od potrzeb Zleceniodawcy, jeżeli jest to podyktowane charakterem eksploatacji utworów.

pkt 6. Zleceniobiorca upoważnia Zleceniodawcę do wykonywania w jego imieniu autorskich praw osobistych do przedmiotowych utworów, w tym prawa do:

* decydowania o pierwszym publicznym udostępnieniu,

* do nadzoru autorskiego,

* do nienaruszalności formy i treści utworów oraz do ich rzetelnego wykorzystania (integralność).

pkt 7. Zleceniobiorca oświadcza, że utwory objęte niniejszą umową nie podlegają pośrednictwu organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi."

W okresie współpracy Wnioskodawca pozostawał studentem, dlatego też jedyne potrącenia wynagrodzenia dotyczyły zaliczek na poczet podatku dochodowego. W momencie otrzymania od zleceniodawcy PIT-11 okazało się, iż w przypadku rozliczenia Wnioskodawcy wykazywane były 20% koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca zwrócił się do Agory, z prośbą o skorygowanie wystawionego PIT-11, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy należało w przypadku Jego zatrudnienia zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu (50%). Niestety Wnioskodawca otrzymał odmowę. W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o wydanie opinii w kwestii przysługującego prawa do wykazania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto, Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał, że wynagrodzenie w całości obejmowało prace, w związku z którymi następowało przeniesienie autorskich praw majątkowych na zleceniodawcę.

Z racji projektowego charakteru wykonywanych przez Wnioskodawcę obowiązków, przez co oprócz wiedzy ściśle technologicznej wymagana była także praca o charakterze koncepcyjnym, wytwory nosiły charakter indywidualny i twórczy, zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponieważ praca Wnioskodawcy stanowiła przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, efekty Jego pracy są zakwalifikowane jako dzieło w rozumieniu prawa autorskiego. Tym samym Wnioskodawca uznaje się za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w oparciu o przedstawione fakty, Wnioskodawcy przysługują, jako twórcy, podwyższone koszty uzyskania przychodów w 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Jego praca stanowiła przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, efekty Jego pracy są zakwalifikowane jako dzieło w rozumieniu prawa autorskiego. Tym samym Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dodatkowo, w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2008 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1987/07) Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, iż przysługują Mu podwyższone koszty uzyskania przychodu, a podatek został naliczony w sposób nieprawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Ponadto, w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów zlecenia.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, który w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2012 r. Wnioskodawca pracował w ramach umów zlecenia. Przedmiotem zatrudnienia było świadczenie usług programistycznych, a wyniku pracy Wnioskodawcy tworzone były nowe mechanizmy i rozwiązania, wykorzystywane w działalności firmy. Zawarte umowy (wszystkie jednolite pod względem treści) zawierały stosowne klauzule dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych na zleceniodawcę. Wynagrodzenie w całości obejmowało prace, w związku z którymi następowało przeniesienie autorskich praw majątkowych na zleceniodawcę.

Z racji projektowego charakteru wykonywanych przez Wnioskodawcę obowiązków, przez co oprócz wiedzy ściśle technologicznej wymagana była także praca o charakterze koncepcyjnym, wytwory nosiły charakter indywidualny i twórczy, zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponieważ praca Wnioskodawcy stanowiła przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, efekty Jego pracy są zakwalifikowane, jako dzieło w rozumieniu prawa autorskiego. Tym samym Wnioskodawca uznaje się za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

* praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

- do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca ta jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz "podatnik" jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostały spełnione - to wówczas możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych prac o charakterze twórczym w 2012 r. za wykonywane prace z tytułu umów zlecenia. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku wyroku sądowego, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.