IPPB4/415-350/09-4/JS - Opodatkowanie świadczeń na rzecz członków zarządu i rady nadzorczej w postaci sfinansowania bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 9 lipca 2009 r., (data wpływu 14 lipca 2009 r., data nadania 10 lipca 2009 r.) na wezwanie Nr IPPB4/415-350/09-2/JS z dnia 7 lipca 2009 r. (data nadania 7 lipca 2009 r., data doręczenia 9 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu i rady nadzorczej w postaci sfinansowania bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu i rady nadzorczej w postaci sfinansowania bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia. W umowie ubezpieczającym jest Spółka - P S.A., zaś ubezpieczonymi są: byli, obecni i przyszli członkowie zarządu oraz Spółka P S.A. z zakresu ochrony udzielanej na podstawie klauzuli nr 15 (niniejszą klauzulą rozszerzono zakres ubezpieczenia o roszczenia wniesione przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień ubezpieczonych osób fizycznych). Aneksem nr 1 włączono do ochrony ubezpieczeniowej członków rady nadzorczej, nie powodując przy tym zmiany sumy gwarancyjnej jak i zmiany składki ubezpieczeniowej. Należy wskazać, że w przypadku osób fizycznych w umowie ubezpieczenia nie ma wskazania z imienia i nazwiska osób ubezpieczonych, mówi się o byłych, obecnych i przyszłych osobach oraz składka z tytułu takowego ubezpieczenia ponoszona jest przez Spółkę i nie jest Spółce zwracana w jakiejkolwiek formie przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego wydatki związane z opłaceniem polisy OC przez ubezpieczającego - Spółkę dla niezidentyfikowanych (nie wskazanych z imienia i nazwiska) przyszłych, byłych i obecnych członków zarządu, członków rady nadzorczej stanowią dla nich przychody ze stosunku pracy lub przychody z działalności wykonywanej osobiście podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak to w jakiej wysokości należy takowy przychód ustalić.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Składki na polisę ubezpieczeniową dla członków zarządu i rady nadzorczej nie stanowią dla nich przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ogólna definicja przychodów podlegających opodatkowaniu została zdefiniowana w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z nią przychodami (z określonymi zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia dla niniejszego wniosku) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi nie wchodzące w zakres działalności gospodarczej ustala się według zasad ustalonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Przy ustaleniu wysokości nieodpłatnego świadczenia należałoby osobie doliczyć do przychodu wartość faktycznie uzyskanego przez nią świadczenia stosując cenę zakupu usługi. Przychód takowy winien być zidentyfikowany danymi określonej osoby ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych - art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka uważa, że skoro ubezpieczonymi są niezidentyfikowani z imienia i nazwiska członkowie organów zarządzających i nadzorczych (obecni, byli, przyszli) bez względu na wykonywanie przez nich obowiązków, to określenie ich przychodów poprzez podzielenie wysokości składki ubezpieczeniowej opłacanej w dwóch ratach przez Spółkę (ubezpieczającego) przez ilość osób wchodzących w skład ww. organów nie jest przychodem każdego członka zarządu i rady nadzorczej. Z uwagi na to, że jest to przychód uśredniony oparty na operacji matematycznej. Ponadto ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej to zabezpieczenie nie tylko dla tych osób, ale również dla Spółki. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy w przypadku popełnienia błędów to Spółka za nie odpowiada. Wykupując, więc polisę OC dla wskazanych powyżej osób Spółka zabezpiecza własny interes. Członkowie zarządu i rady nadzorczej ponoszą odpowiedzialność m.in. w zakresie czynności prawnych i narażają w ten sposób majątek Spółki. W polisie ubezpieczeniowej określa się ubezpieczenie odpowiedzialności całego zarządu i całej rady nadzorczej bez względu na zmiany zachodzące w składach tych gremiów.

Wykupienie polisy dla niewskazanych z imienia i nazwiska ma także swoje uzasadnienie ekonomiczne, ponieważ w sytuacji gdy ubezpieczona osoba odchodziłaby z zarządu lub rady nadzorczej, a składka płacona jest w dwóch ratach (do 6 listopada 2008 r., do 31 stycznia 2009 r.) za okres ubezpieczenia 24 października 2008 r. - 23 października 2009 r., Spółka ponosiłaby stratę. Musiałaby także ponieść kolejny wydatek na wykupienie plisy dla nowego członka zarządu lub rady nadzorczej w związku, w związku z tym wykupienie ubezpieczenia w postaci pakietu dla całego zarządu lub rady nadzorczej było korzystniejsze dla spółki. Wskazać należy także na artykuły 808 i 822 Kodeksu cywilnego, gdzie art. 808 pozwala na zawarcie umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek i ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie chyba, że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. W niniejszej sprawie brak imiennego wskazania ubezpieczonego jest korzystniejsze dla spółki. Z kolei art. 822 § 1 mówi, co należy rozumieć przez umowę ubezpieczenia OC zgodnie, z którą ubezpieczyciel (w niniejszej umowie T) zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający (Spółka P S.A.) albo ubezpieczony (byli, obecni, przyszli członkowie zarządu i rady nadzorczej oraz Spółka S.A.). Należy także podkreślić, iż zgodnie z Kodeksem spółek handlowych zarząd i rada nadzorcza podejmują decyzję in gremium i w przypadku, gdy członek zarządu lub rady nadzorczej przedstawia na zarządzie daną sprawę może zostać przegłosowany. Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji gdy nie ma możliwości przypisania przychodu poszczególnym członkom zarządu lub rady nadzorczej, nie można uznać, że osoby te osiągają przychód. Na potwierdzenie niniejszego stanowiska wystarczy wskazać orzecznictwo sądu WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2019/08, sygn. III SA/Wa 1302/07 oraz liczne interpretacje organów podatkowych np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. IPPB2/415-1650/08-4/AS, czy też interpretacja z dnia 17 października 2008 r. sygn. IPPB2/415-1082/08-2/SP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka objęła ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej byłych, obecnych i przyszłych członków zarządu oraz rady nadzorczej Spółki. W polisie ubezpieczeniowej określa się ubezpieczenie odpowiedzialności całego zarządu i całej rady nadzorczej bez względu na zmiany zachodzące w składach tych gremiów. Polisa nie wskazuje imiennie osób ubezpieczonych. Ubezpieczeniem objęta jest odpowiedzialność cywilna ubezpieczonego za szkody wyrządzone osobom trzecim.

Należy wyjaśnić, iż w praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom zarządu i rady nadzorczej. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu i rady nadzorczej). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków zarządu i rady nadzorczej są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono im wykonywanie obowiązków. Jeżeli członkowie zarządu związani są ze Spółką umowami o pracę, wówczas osiągnięty przez te osoby przychód winien być zakwalifikowany do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy podatkowej. Natomiast jeżeli pełnią swoje funkcje na podstawie aktu powołania, a więc nie są związani ze Spółką umowami o pracę, osiągnięty przychód należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście, jako przychody określone w art. 13 pkt 7 omawianej ustawy.

Stosownie do art. 12 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i nie pieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za członków zarządu i rady nadzorczej należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członków zarządu i rady nadzorczej korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy podatkowej, jeżeli podstawą jego uzyskania jest stosunek pracy lub do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji gdy dana osoba uzyskuje przychody w oparciu o art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argument, iż składka ubezpieczeniowa nie jest przypisana do konkretnej osoby, z uwagi na bezimienną formę polisy, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż w chwili wpłaty składki, znany jest skład członków zarządu. Ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości. Spółka zna członków zarządu z imienia i nazwiska, zna również dokładnie okresy, kiedy osoby te pełnią swoje funkcje oraz związane są ze Spółką umową o pracę, a tym samym korzystają z ubezpieczenia. To wszystko pozwala na przypisanie przychodu konkretnym osobom.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia obejmującą członków zarządu i rady nadzorczej traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób. Członkowie zarządu i rady nadzorczej osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, gdyż składkę tę pokrywa za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu i rady nadzorczej dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną przez Spółkę na rzecz członków zarządu i rady nadzorczej należy zaliczyć do przychodów tychże osób. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem zapewnienie ochrony tym osobom przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji, w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy członkowie zarządu i rady nadzorczej nie płacą.

Nadmienić należy, iż kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków zarządu i rady nadzorczej objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu i rady nadzorczej stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście.

Skoro są to nieodpłatne świadczenia ponoszone przez Spółkę za osoby, z którymi łączy je stosunek prawny to przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Reasumując, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym koszt związany z zawarciem polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej dla przyszłych, byłych i obecnych członków zarządu i rady nadzorczej stanowi dla wskazanych osób dodatkowy przychód ze stosunku pracy lub przychód z działalności wykonywanej osobiście, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 i art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wysokość przychodu będzie stanowiła kwota składki w części przypadającej odpowiednio na poszczególnych członków zarządu i rady nadzorczej.

W odniesieniu do powołanych wyroków WSA i interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż wydane są w indywidualnej sprawie osądzonej w określonym stanie faktycznym i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.