IPPB4/415-35/11-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2011 r. (data wpływu 12 stycznia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 marca 2011 r. (data nadania 25 marca 2011 r., data wpływu 26 marca 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-35/11-2/JK z dnia 17 marca 2011 r. (data nadania 17 marca 2011 r., data doręczenia 21 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości będącej gospodarstwem rolnym - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości będącej gospodarstwem rolnym.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-35/11-2/JK z dnia 17 marca 2011 r. (data nadania 17 marca 2011 r., data doręczenia 21 marca 2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 24 marca 2011 r. (data nadania 25 marca 2011 r., data wpływu 26 marca 2011 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Postanowieniem sądowym z dnia 28 października 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek w 1/3 po zmarłym w dniu 29 czerwca 2009 r. ojcu Feliksie Ł. Oprócz Wnioskodawczyni spadek nabyły: w 1/3 mama Stanisława Ł. i w 1/3 siostra Mirosława B. Przedmiotem spadku było gospodarstwo rolne o ogólnej powierzchni 1,69 ha położone we wsi P. (1,42 ha) i we wsi W. (0,27 ha). 26 października 2010 r. wyżej wymienione gospodarstwo rolne zostało w całości sprzedane przez wszystkie spadkobierczynie Agacie i Marcinowi K. Państwo K. nabyli gospodarstwo rolne przy pomocy dwóch aktów notarialnych. Za pomocą pierwszego aktu została sprzedana część gospodarstwa rolnego zabudowana budynkami: mieszkalnym i gospodarczym o powierzchni 0,73 ha za kwotę 80 tyś zł. Na tę kwotę Państwo K. zaciągnęli kredyt hipoteczny w banku założyli hipotekę na tę część gospodarstwa rolnego. Pozostała część gospodarstwa o powierzchni 0,96 ha została sprzedana za pomocą drugiego aktu notarialnego za gotówkę w kwocie 3 tyś złotych. Notariusz na tę sprzedaż sporządził dwa akty notarialne, ponieważ bank wyraził zgodę na udzielenie kredytu jedynie na zabudowaną część gospodarstwa rolnego, za pozostałą część Państwo K. zapłacili gotówką. Obydwa akty notarialne sporządzono jednocześnie, to znaczy na tym samym spotkaniu z Notariuszem i w tym samym dniu i dla tych samych kupujących. W związku ze sprzedażą grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nie utraciły charakteru rolnego. Państwo K. będąc obecnie właścicielami sprzedanego gospodarstwa rolnego nie zamierzają zmienić jego rolnego charakteru, nadal uprawiają posiadane grunty rolniczo oraz nieprzerwanie opłacają w gminie podatek rolny od areału 1,69 ha. Ten stan potwierdzony został oświadczeniem złożonym przez nich w Urzędzie Gminy w obecności urzędnika. Oświadczenie opatrzone zostało pieczęcią Burmistrza Miasta oraz podpisem. Drugą okolicznością potwierdzającą ten stan jest w przekonaniu Wnioskodawczyni zaświadczenie o zagospodarowaniu przestrzennym Gminy, wydane w oparciu o dokumentację urzędową celem przedłożenia w Kancelarii Notarialnej. Zaświadczenie stwierdza, że sprzedane działki wchodzące w skład wyżej wymienionego gospodarstwa rolnego przeznaczone są wyłącznie pod rolniczą przestrzeń produkcyjną, trwałe użytki zielone oraz pod zabudowę zagrodową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni ma obowiązek zapłacenia podatku dochodowego od sprzedaży spadku, którego przedmiotem było gospodarstwo rolne.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna Ona płacić podatku dochodowego od sprzedaży spadku, ponieważ zostało sprzedane gospodarstwo rolne o powierzchni 1,69 ha, od którego zawsze odprowadzano podatek rolny do Gminy. W wyniku sprzedaży wyżej wymienione gospodarstwo rolne nie uległo najmniejszym zmianom, a więc nie utraciło charakteru rolnego. Nie uległo zmniejszeniu i nadal jest odprowadzany podatek rolny. Wnioskodawczyni swoje stanowisko opiera na przepisach art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwolnienie dla gospodarstw rolnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła 1/3 części spadku po zmarłym w dniu 29 czerwca 2009 r. ojcu Feliksie Ł. Oprócz Wnioskodawczyni 1/3 części spadku nabyła mama i 1/3 części spadku siostra. Przedmiotem spadku było gospodarstwo rolne o ogólnej powierzchni 1,69 ha położone we wsi P. (1,42 ha) i we wsi W. (0,27 ha). 26 października 2010 r. wyżej wymienione gospodarstwo rolne zostało w całości sprzedane przez wszystkie spadkobierczynie. W związku ze sprzedażą grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nie utraciły charakteru rolnego. Kupujący nie zamierzają zmienić jego rolnego charakteru, nadal uprawiają posiadane grunty rolniczo nieprzerwanie opłacają w gminie podatek rolny od areału 1,69 ha. Ten stan potwierdzony został oświadczeniem złożonym przez nich w Urzędzie Gminy w obecności urzędnika.

W związku z powyższym do opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Z treści art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, iż za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, w myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Rozpatrując pierwszą przesłankę o charakterze pozytywnym należy w pierwszej kolejności odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 922 Kodeksu, spadek - to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Zatem spadkobiercy nabywają spadek z chwilą jego otwarcia, z tą chwilą powstaje między nimi wspólność majątku spadkowego. Wspólność ta powstaje ex lege i dotyczy całego majątku spadkowego traktowanego jako całość. Spadkobierca ma udział w spadku, a nie w poszczególnych składnikach spadku.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży przez wszystkie spadkobierczynie było nabyte w drodze spadku gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 1,69 ha.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia gruntów rolnych. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, iż transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa bądź niektóre z nich.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z powyższym możemy wyróżnić: nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe i lokalowe.

Ze stanu faktycznego wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży była całość nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego spadek po ojcu, a po stronie sprzedającego w opisanej transakcji występowały współwłaścicielki tych nieruchomości. Na okoliczność tej sprzedaży notariusz w tym samym dniu i dla tych samych kupujących sporządził dwa akty notarialne. Związane to było z faktem udzielenia kredytu dla kupujących w odniesieniu do zabudowanej części gospodarstwa rolnego.

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy, gdyż dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W analizowanej sprawie należy uznać, iż spełniona została tzw. przesłanka pozytywna powołanego zwolnienia, bowiem w dniu sporządzenia aktów notarialnych dokonano transakcji sprzedaży całości nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż sprzedaż została dokonana dwoma aktami notarialnymi. Badając istotę zawartych umów i faktyczny ich cel należy stwierdzić, że umowy zawarte w tym samym dniu i między tymi samymi stronami zmierzały od początku do przeniesienia prawa własności całego gospodarstwa na nabywców a nie przeniesienia własności jedynie do części tego gospodarstwa. Stąd zawarciu dwóch umów należy w tym przypadku przypisać wyłącznie charakter techniczny, wywołany wymaganiami stawianymi nabywcom przez bank udzielający kredytu hipotecznego.

Natomiast odnosząc się do kwestii spełnienia drugiej z wymienionych przesłanek należy stwierdzić, że dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Chodzi tu o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego. Utrata charakteru rolnego następuje, więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Utrata charakteru rolnego może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Ustawodawca warunkuje zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od tego, by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu, a nie jego status prawny. O tym, jaki charakter ma dany grunt decyduje, natomiast sposób jego faktycznego wykorzystania.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, w związku ze sprzedażą grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nie utraciły charakteru rolnego. Kupujący będący właścicielami sprzedanego przez spadkobierczynie gospodarstwa rolnego nie zamierzają zmienić jego rolnego charakteru, nieprzerwanie opłacają w gminie podatek rolny od areału 1,69 ha. Nadal uprawiają posiadane grunty rolniczo.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tej sprzedaży korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Należy jednocześnie podkreślić, iż organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby ocenę spełnienia przez Wnioskodawczynię przesłanek zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez Wnioskodawczynię. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych współwłaścicielek. Chcąc uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego winni oni złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Curie - Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.