IPPB4/415-345/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W lipcu 2005 r. Wnioskodawczyni wspólnie z obecnym mężem nabyli mieszkanie, na zakup którego został zaciągnięty kredyt mieszkaniowy hipoteczny w banku. W sierpniu 2006 r. kredyt ten został spłacony kredytem hipotecznym zaciągniętym w Y S.A. - kredyt refinansowy. W październiku 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali to mieszkanie, a uzyskane z tego tytułu środki przeznaczyli na całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 r. oraz częściowo na zakup, wyszykowanie i doposażenie nowego mieszkania (styczeń 2010 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony na spłatę kredytu refinansowego jest wolny od podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.) wskazane w tej ustawie zwolnienie dotyczy, m.in. przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Ponieważ nowy kredyt zaciągnięty w 2006 r. posłużył do spłaty kredytu zaciągniętego w 2005 r., Wnioskodawca uważa, że ostatecznym celem zaciągniętego kredytu (z 2006 r.) było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Z tego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania, które zostały przeznaczone na całkowitą spłatę kredytu z 2006 r. były wydatkowane na cel mieszkaniowy.

W stanowisku Wnioskodawczyni utwierdza Ją również aktualne brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c - gdzie jest stwierdzone, że zwolnienie przysługuje również w przypadku spłacenia kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Widoczne jest zatem dążenie ustawodawcy do dosłownego objęcia zwolnieniem również kredytów zaciągniętych na spłatę wcześniej podjętych już zobowiązań na cele mieszkaniowe.

W podobnych sprawach orzekały Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (np. II FSK 684/10 i II FSK 1627/10) i z wykładni tej (w opinii Wnioskodawczyni) wynika, że spłata kredytu refinansowanego nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła mieszkanie, którą następnie w 2008 r. sprzedała. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro nieruchomość została nabyta w 2005 r. i sprzedana w 2008 r. czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia, to przychód ze sprzedaży podlegał będzie opodatkowaniu według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl dyspozycji art. 28 ust. 2 i ust. 2a cytowanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, jeżeli:

Zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ww. ustawy, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jest wydatkowanie go m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cele. Jednocześnie wskazać również należy, iż zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Ponieważ katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi, z mocy ustawy, zwolnienie przedmiotowe, ma charakter zamknięty, to należy uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wyżej wymienione, w tym również na spłatę kredytu refinansowego.

Z powołanego przepisu wprost wynika, iż kredyt (pożyczka) musi być zaciągnięty na - wskazane przez ustawodawcę - "cele mieszkaniowe", a nie, że ma on być w jakikolwiek sposób "związany" z celami mieszkaniowymi. Nie można z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e wywodzić, iż ma on zastosowanie do wszelkich sytuacji, w których dochodzi do finansowania potrzeb mieszkaniowych podatników. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na zakup mieszkania Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęła kredyt hipoteczny. Następnie Wnioskodawczyni w 2006 r. refinansowała ten kredyt w innym banku. Wnioskodawczyni wraz z mężem w 2008 r. sprzedali mieszkanie, a uzyskany z tego tytułu środki przeznaczyli na całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 r. oraz częściowo na zakup, wyszykowanie i doposażenie nowego mieszkania.

Stwierdzić zatem należy, iż spłata kwoty kredytu refinansowanego jaka została dokonana ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredyt, jaki został spłacony z tych środków, czyli kredyt refinansowy nie został zaciągnięty na cele mieszkaniowe, lecz na spłatę kredytu, który został zaciągnięty na cele mieszkaniowe. Należy zauważyć, że katalog zwolnień określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. ma charakter zamknięty. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ww. ustawy nie dopuszcza możliwości zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanej na spłatę kredytu innego niż kredyt zaciągnięty na cele określone w lit. a. Tym samym kredyt spłacany przez podatnika winien być zaciągnięty na jeden z celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. Tymczasem kredyt, który z uzyskanych ze sprzedaży środków spłaciła Wnioskodawczyni nie był kredytem zaciągniętym na jeden z wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy celów, lecz kredytem zaciągniętym m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości.

W tym przypadku bez znaczenia pozostaje również fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytów zaciągniętych wcześniej na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nie dokonała, bowiem spłat kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe, lecz spłat kredytów zaciągniętych na spłatę innych zobowiązań (kredytów). Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ww. ustawy.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10 i II FSK 375/10, w których Sąd stwierdził, że spłata zaciągniętego kredytu refinansowego nie zmierzała do realizacji celu mieszkaniowego, ale do zamiany kredytu droższego na tańszy. Bezpośrednim celem zaciągnięcia kredytu refinansowego nie był więc cel mieszkaniowy, lecz opłacalność zaciągnięcia nowego kredytu z uwagi na jego taniość w stosunku do kredytu poprzedniego. Sąd przyznał, że jest to cel subiektywnie uzasadniony, ale nie założony przez ustawodawcę jako realizujący cel mieszkaniowy.

Zatem mając na uwadze powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, iż przeznaczając środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu refinansowanego Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., ponieważ Wnioskodawczyni nie dokonała spłaty kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe, lecz spłaty kredytów zaciągniętych na inne cele m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej. Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy.

Reasumując, środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, a przeznaczone na spłatę kredytu refinansowanego zaciągniętego na spłatę pierwotnie udzielonego kredytu, nie może być uznany za cel mieszkaniowy i tym samym nie są zwolnione z podatku dochodowego.

Pokreślić należy również, iż - zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądowych należy stwierdzić, że wyroki te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.