IPPB4/415-344/09-4/JK - Zasady podlegania obowiązkowi podatkowemu przez podatnika nieposiadającego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskującego dochód na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009 r. (data wpływu 14 maja 2009 r.) oraz w piśmie z dnia 17 lipca 2009 r. (data nadania: 17 lipca 2009 r., data wpływu: 20 lipca 2009 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 10 lipca 2009 r. Nr IPPB4/415-344/09-2/JK (data nadania 10 lipca 2009, data otrzymania 14 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w 2009 r. oraz w latach następnych - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w 2009 r. i w latach następnych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 10 lipca 2009 r. Nr IPPB4/415-344/09-2/JK tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Powyższe zostało uzupełnione przez Wnioskodawcę, pismem z dnia 17 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim, który 1 kwietnia 2009 r. rozpoczął pracę na terytorium Niemiec na rzecz niemieckiej spółki C Gmb. Obowiązki w Niemczech, Wnioskodawca pełni na podstawie umowy o pracę z niemiecką spółką C GmbH zawartej na czas określony do 30 czerwca 2012 r. (z możliwością przedłużenia). Przewiduje się, iż pobyt Wnioskodawcy na terytorium Niemiec potrwa co najmniej 3 lata. Od chwili rozpoczęcia wykonywania pracy przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec, polska spółka z grupy C, udzieliła swojemu pracownikowi - Wnioskodawcy urlopu bezpłatnego. Od 1 kwietnia 2009 r. całość wynagrodzenia osiąganego przez Wnioskodawcę wypłacana jest przez spółkę niemiecką na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem niemieckim. Wynagrodzenie to stanowi główne źródło utrzymania Wnioskodawcy.

Z uwagi na zawieszenie polskiej umowy o pracę oraz trwający 3 lata okres oddelegowania, Wnioskodawca opłaca składki na obowiązkowe niemieckie ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne.

Od momentu przyjazdu do Niemiec w roku 2009 Wnioskodawca jest uznawany za rezydenta podatkowego Niemiec na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, w związku z czym na terytorium Niemiec opodatkowaniu podlega całość jego dochodów niezależnie od źródła ich pochodzenia.

Do momentu wyjazdu do Niemiec Wnioskodawca prowadził również w Polsce działalność gospodarczą, którą w związku z wyjazdem ma zamiar zawiesić lub zakończyć. Wnioskodawca poinformował, iż złożył wniosek w trybie art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095) o zawieszenie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na okres 24 miesięcy od 1 lipca 2009 r.

Wnioskodawca nie posiada rodziny (żony lub dzieci). Jest on właścicielem nieruchomości położonych w Polsce, które jako osoba fizyczna w ramach tzw. najmu prywatnego zamierza wynajmować przez okres pracy i pobytu w Niemczech. W Niemczech Wnioskodawca mieszka w wynajętym mieszkaniu. Rzeczy ruchome o niematerialnej wartości, które stanowią jego własność, znajdują się w Polsce.

Przewiduje się, iż w ciągu roku 2009 oraz w latach następnych Wnioskodawca przebywać będzie w Polsce przez okres krótszy niż 183 dni w ciągu każdego roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 4 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej pomiędzy Polską a Niemcami (Dz. U. z 20 stycznia 2005 r. Nr 12, poz. 90) Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w roku 2009 i w latach następnych, w których stan faktyczny będzie analogiczny jak w roku 2009.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie maja miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (tj. obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów/przychodów osiąganych na terytorium Polski). Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl powyższego przepisu, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przez konkretnego podatnika, musi on posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych, lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Z chwilą rozpoczęcia przez Wnioskodawcę pracy na terytorium Niemiec, do tego kraju przeniósł się jego ośrodek interesów życiowych, na co wskazuje fakt, iż na terytorium Niemiec, znajduje się stale dla niego dostępne mieszkanie, wykonuje on pracę wyłącznie na terytorium Niemiec na podstawie umowy o pracę zawartej z niemieckim pracodawcą, który wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie stanowiące główne źródło Jego przychodu. Wnioskodawca prowadzi w Polsce zarejestrowaną działalność gospodarczą, która na czas pracy w Niemczech, zostanie jednak zawieszona lub ulegnie likwidacji. W okresie pracy na terytorium Niemiec, Wnioskodawcę nie będą łączyły żadne bliższe ekonomiczne i osobiste związki z Polską. W roku 2009 oraz w latach następnych centrum interesów ekonomicznych Wnioskodawcy będzie znajdować się w Niemczech. W rezultacie pierwszy warunek z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniony, a zatem na tej podstawie Wnioskodawca nie może zostać uznany za polskiego rezydenta podatkowego.

Ponadto długość pobytu Wnioskodawcy na polskim terytorium w 2009 r. nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym 2009 oraz w następnych latach, w czasie których Wnioskodawca będzie wykonywał pracę w Niemczech. W związku z powyższym nie zostanie również spełniony drugi warunek wskazany w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznawany za osobę nieposiadającą miejsca zamieszkania w Polsce w roku 2009 oraz w kolejnych latach, w których będzie mieszkał i wykonywał pracę poza terytorium Polski.

Jednocześnie Wnioskodawca jest uznawany za rezydenta podatkowego Niemiec (tj. osobę podlegającą w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) od 1 kwietnia 2009 r. Tym samym, gdyby uznać, że Wnioskodawca pomimo powyżej przedstawionych argumentów będzie uznawany za polskiego rezydenta podatkowego przez cały 2009 rok mogłoby dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca podlegałby nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w dwóch krajach. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w razie gdyby zaszła konieczność rozstrzygania kwestii podwójnej rezydencji, należy przeanalizować także zapis art. 4 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: Umowy). Gdyby w interpretacji władz polskich Wnioskodawca został uznany za osobę posiadającą miejsce zamieszkania i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zastosowanie znalazłby art. 4 ust. 2 Umowy.

Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję) zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, osobę taką uważa się za mającą miejsce zamieszkania (za rezydenta) tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce stałego miejsca zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa. Jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mająca miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem. Jeżeli natomiast dana osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Kwestię miejsca stałego zamieszkania osób fizycznych analizuje Józef Banach w komentarzu "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania": "stały charakter danego miejsca zamieszkania oznacza, że dana osoba to miejsce urządziła i zastrzegła dla jej trwałego użytkowania (stałe ognisko domowe), w przeciwieństwie do miejsca, w którym jej zamieszkanie nosi wyłącznie charakter tymczasowości, gdyż ogranicza się do krótkiego okresu czasu. Przy czym sama forma miejsca zamieszkania (np. mieszkanie, dom, pokój), oraz tytuł prawny również nie może stanowić kryterium rozstrzygającego dla uznania danego miejsca za miejsce stałego zamieszkania".

W świetle powyższej argumentacji, jednoznacznym wydaje się fakt, iż mieszkanie wynajmowane przez Wnioskodawcę w Niemczech, w którym Wnioskodawca zamieszkuje na stałe od 1 kwietnia 2009 r. i w którym znajduje się ognisko domowe Wnioskodawcy, powinno być traktowane jako miejsce stałego zamieszkania Wnioskodawcy.

Zatem, gdyby uznać, że na mocy wewnętrznych regulacji Wnioskodawca posiada od 1 kwietnia 2009 r. miejsce zamieszkania zarówno w Niemczech jak i w Polsce, na podstawie art. 4 Umowy, Wnioskodawca powinien zostać uznany za rezydenta Niemiec dla celów podatkowych, gdyż od 1 kwietnia 2009 r. posiada on tam stałe miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych (pracę będącą głównym źródłem dochodu).

W związku z powołanym wyżej stanem faktycznym zarówno w świetle art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w świetle art. 4 Umowy, Wnioskodawca powinien podlegać w 2009 r., a także w dalszych okresach, podczas których będzie stale przebywał za granicą, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a zatem opłacać podatki w Polsce wyłącznie od dochodów z polskich źródeł. Natomiast, dochód osiągnięty z pracy wykonywanej poza terytorium Polski (tj. z Niemiec) oraz inne dochody Wnioskodawcy ze źródeł zagranicznych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne nieposiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl przepisu art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymieniony wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż 1 kwietnia 2009 r. Wnioskodawca rozpoczął pracę na terytorium Niemiec na rzecz niemieckiej spółki C GmbH. Od 1 kwietnia 2009 r. całość wynagrodzenia osiąganego przez Wnioskodawcę stanowiące główne źródło Jego utrzymania wypłacana jest przez spółkę niemiecką na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony do 30 czerwca 2012 r. (z możliwością przedłużenia). Pobyt Wnioskodawcy na terytorium Niemiec potrwa co najmniej 3 lata. Od momentu przyjazdu do Niemiec w roku 2009 Wnioskodawca jest uznawany za rezydenta podatkowego Niemiec na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, w związku z czym na terytorium Niemiec opodatkowaniu podlega całość jego dochodów niezależnie od źródła ich pochodzenia. Do momentu wyjazdu do Niemiec Wnioskodawca prowadził w Polsce działalność gospodarczą, o której zawieszenie złożył wniosek na okres 24 miesięcy od 1 lipca 2009 r.

Wnioskodawca nie posiada rodziny (żony lub dzieci). Jest on właścicielem nieruchomości położonych w Polsce, które zamierza wynajmować w ramach tzw. najmu prywatnego przez okres pracy i pobytu w Niemczech. Wnioskodawca przewiduje, że w ciągu roku 2009 oraz w latach następnych będzie przebywać w Polsce przez okres krótszy niż 183 dni w ciągu każdego roku.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż w 2009 r. oraz w latach następnych, o ile nie ulegną zmianie okoliczności wynikające z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.