IPPB4/415-341/10-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. (data nadania 23 czerwca 2010 r., data wpływu 28 czerwca 2010 r.) na wezwanie z dnia 14 czerwca 2010 r. Nr IPPB4/415-341/10-2/MP, IPPB5/423-265/10-2/AM (data nadania 14 czerwca 2010 r., data odbioru 16 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej pracowników podnoszących kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pracowników zdobywających lub uzupełniających wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

W dniu 4 maja 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w celu poprawy efektywności swoich działań stosuje różne formy rozwoju zawodowego własnych pracowników. Jedną z podstawowych form jest szkolenie pracowników poprzez ich udział w różnego rodzaju szkoleniach związanych ze zdobywaniem lub uzupełnianiem wiedzy i umiejętności związanych z wykonywaną pracą. Szkolenia te są niezbędne dla wykonywania obowiązków zawodowych pracowników w firmie na danym stanowisku. W tym zakresie Wnioskodawca kieruje swoich pracowników na szkolenia, za które ponosi ich pełny koszt. Ponadto Wnioskodawca ponosi w całości lub części koszty podnoszenia kwalifikacji ogólnych swoich pracowników na podstawie zawieranych z poszczególnymi pracownikami umów w tym zakresie. Pracownicy delegowani są na szkolenia na podstawie planu szkoleń. Na szkolenia grupowe pracownicy delegowani są na podstawie polecenia służbowego. Istnieje jednak możliwość indywidualnych zgłoszeń na szkolenia na wniosek pracownika.

Wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2010 r. z dniem 10 kwietnia 2010 r. utracił moc obowiązującą przepis art. 103 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Przepis ten stanowił, iż w zakresie i na warunkach ustalonych, w drodze rozporządzenia, przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej pracodawca ułatwia podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

W dniu 9 kwietnia br. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej uchwalił ustawę o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to ustawa wykonuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego umieszczając w ustawie - Kodeks pracy szczegółowe regulacje dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników. Ustawa ta została przyjęta jednogłośnie (wszyscy posłowie głosujący byli "za", nikt nie był "przeciw", ani nikt się "nie wstrzymał"). Na podstawie art. 122 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Prezydent Rzeczypospolitej podpisuje ustawę w ciągu 21 dni od dnia przedstawienia i zarządza jej ogłoszenie w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Nowe przepisy wejdą w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa zmieniająca Kodeks pracy i ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza przepis przejściowy, który stanowi, że do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W okresie pomiędzy 10 kwietnia br., a dniem wejścia w życie nowelizacji Kodeksu pracy nie będzie w Kodeksie pracy, ani poza nim, przepisów powszechnie obowiązujących, dotyczących istotnych elementów stosunku między pracodawcą a pracownikiem w zakresie ich praw i obowiązków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Wnioskodawca podkreślił, że wprowadzane przepisy art. 103¹ i następne w żaden sposób nie modyfikują podstawowego obowiązku pracodawcy - ułatwiania pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych - a jedynie określają wzajemne prawa i obowiązki związane z procesem podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników.

Pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. Nr IPPB4/415-341/10-2/MP, IPPB5/423-265/10-2/AM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie, pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r., data nadania 23 czerwca 2010 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość świadczeń przyznanych przez Spółkę jako pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z całości lub części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Na moment składania niniejszego wniosku utracił moc art. 103 Kodeksu pracy, a jeszcze nie weszły w życie art. 103¹ i następne Kodeksu pracy. Przepisami, które zobowiązują pracodawcę do ułatwiania pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych są art. 17 i art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy. W opinii Wnioskodawcy, na podstawie tych przepisów należy stwierdzić, że są to generalne przepisy zobowiązujące pracodawcę do ułatwiania podnoszenia kwalifikacji zawodowych, co może wiązać się z częściowym lub całkowitym ponoszeniem przez pracodawcę kosztów szkoleń. Oznacza to, że pracodawca i pracownik zawierają umowę, w której określają wzajemne prawa i zobowiązania w tym zasady ponoszenia kosztu szkoleń oczywiście przy zachowaniu zasad prawa pracy i współżycia społecznego. Zdaniem Wnioskodawcy, jest to wystarczająca podstawa prawna do tego, by stwierdzić, iż zwolnione z opodatkowania są świadczeń ponoszone przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż z podstawowej zasady konstytucyjnej - zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, czyli zasady pewności prawa podatkowego wynika, że zmiany w prawie podatkowym nie powinny zaskakiwać podatnika. Zmiany w prawie podatkowym nie mogą być wprowadzane w trakcie trwania roku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie poglądu, że w wyniku uchylenia przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 103 Kodeksu pracy i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, jest niemożliwe skorzystanie ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nie do pogodzenia z zasadą pewności prawa podatkowego.

Ponadto same przepisy ustawy uchwalonej 9 kwietnia br. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że wolą ustawodawcy jest, by do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, zastosowanie miały przepisy dotychczasowe, czyli przepisy między innymi uchylonego art. 103 kodeksu pracy i przepisów wykonawczych wydanych na jego podstawie.

Analizując treść przepisów noweli Wnioskodawca stwierdza, iż pod kątem podatkowym nie wprowadzają one rozwiązań mniej korzystnych dla pracowników (podatników) od tych uchylonych. W związku z tym mogą dla potrzeb podatkowych być stosowane w trakcie trwania roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej zastosowania zwolnienia w przypadku pracowników podnoszących kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą uznaje się za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zastosowania zwolnienia w przypadku pracowników zdobywających lub uzupełniających wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2010 r., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Z dniem 16 lipca 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105, poz. 655), dalej ustawa, wypełniając lukę prawną jaka powstała po wydaniu w dniu 31 marca 2009 r. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 28/08). Uznano w nim art. 103 Kodeksu pracy za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji. W tej sytuacji zarówno wskazana norma, jak i wydane na jego podstawie rozporządzenie utraciły moc obowiązującą z dniem 10 kwietnia 2010 r., tj. z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dz. U. Nr 58, poz. 485.

Nowe regulacje dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników zawiera powołana powyżej ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta w Kodeksie pracy dodaje art. 103¹-103⁶ oraz zmienia dotychczasowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa zakres świadczeń zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nowe przepisy wchodzą w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, czyli z dniem 16 lipca 2010 r.

Jednakże do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych w okresie przejściowym, tj. pomiędzy 10 kwietnia 2010 r., a dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli przed 16 lipca 2010 r. - stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed 11 kwietnia 2010 r. (wynika to z art. 3 ww. ustawy nowelizującej).

Znowelizowany art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2010 r., zwalnia od podatku dochodowego wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Nawiązując natomiast do nowych regulacji zawartych w art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy należy zauważyć, że różnicują one zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny - w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 103⁶ Kodeksu pracy).

Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy - nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto należy zaznaczyć, iż pracodawca zawiera - na piśmie - z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 103^{4 §} 1 i 2 Kodeksu pracy).

Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 103^{4 §} 3 Kodeksu pracy).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, iż wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę, na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, uzupełniających wiedzę i umiejętności z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast pracownikom, którzy zdobywają lub uzupełniają wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, nie przysługuje zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.