IPPB4/415-340/12-4/MP - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją 7 Programu Ramowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 22 czerwca 2012 r. (data nadania 25 czerwca 2012 r., data wpływu 27 czerwca 2012 r.), na wezwanie z dnia 14 czerwca 2012 r. Nr IPPB4/415-340/12-2/MP (data nadania 15 czerwca 2012 r., data odbioru 19 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją 7 Programu Ramowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją 7 Programu Ramowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. Nr IPPB4/415-340/12-2/MP (data nadania 15 czerwca 2012 r., data odbioru 19 czerwca 2012 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez dostarczenie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa bądź innego dokumentu, z którego wynika prawo Pani B. K. do reprezentacji i odbioru korespondencji dotyczącej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Instytutu.

Pismem z dnia 22 czerwca 2012 r. (data nadania 25 czerwca 2012 r., data wpływu 27 czerwca 2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (instytut badawczy - zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych Dz. U. z 2010.96.618) jest partnerem konsorcjum międzynarodowego, realizującego projekt, finansowany z funduszy Komisji Europejskiej (7 Program Ramowy Wspólnoty Europejskiej, program szczegółowy COOPERATION/SPACE).

Wnioskodawca posiada wyodrębniony rachunek dla Projektu, na którym znajdują się fundusze unijne wypłacone Wnioskodawcy przez Koordynatora Projektu (A. GmbH) i z tych funduszy płacone są wynagrodzenia dla pracowników Wnioskodawcy. Umowa o finansowanie Projektu zawarta jest pomiędzy Komisją Europejską a A. GmbH, zaś pozostali partnerzy realizujący Projekt, w tym Wnioskodawca, przystąpili do umowy. Fundusze przesyłane są z Unii do Koordynatora Projektu, a ten niezwłocznie przesyła je partnerom.

Koordynator jest przedstawicielem konsorcjum projektowego, dlatego też podpisał umowę z Komisją Europejską i dlatego to on przekazuje pozostałym partnerom fundusze. Jednak wszyscy partnerzy są równymi - bezpośrednimi beneficjentami bezzwrotnej pomocy KE. Beneficjentem ostatecznym są pracownicy Wnioskodawcy. Okres realizacji Projektu: 1 września 2008 r. - 31 października 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody pracowników Instytutu, uzyskane w ramach pracy przy Projekcie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody pracowników Instytutu, uzyskane z tytułu pracy w Projekcie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pieniądze pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznane przez Komisję Europejską, a pracownicy Instytutu bezpośrednio realizują cel programu finansowany z tych środków. Wnioskodawca zauważa, że w programach ramowych nie występuje zjawisko włączania środków unijnych do budżetu państwa (jak w przypadku funduszy strukturalnych), albowiem środki finansowe z Komisji Europejskiej są kierowane bezpośrednio do instytucji realizującej cel programu (A. GmbH jako Koordynatora Projektu), a następnie do osób fizycznych wykonujących poszczególne prace (pracowników Wnioskodawcy). Tak więc dochody uzyskane z 7 Programu Ramowego, program szczegółowy: WSPÓŁPRACA, działalnie: Przestrzeń kosmiczna, przy realizacji Projektu, powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Jest to zgodne z interpretacją indywidualną wydaną dnia 24 stycznia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie "w sytuacji, gdyby dochody otrzymane przez pracowników nie były finansowane bezpośrednio ze środków programu ramowego badań przekazanych przez Komisję Europejską, lecz następowałaby refundacja ze środków Komisji Europejskiej, dochody te nie spełniałyby warunków do zwolnienia ich z podatku dochodowego. Zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 mogą być objęte tylko te dochody, które w momencie wypłaty pochodziły faktycznie ze środków Programu Ramowego Unii Europejskiej. (...) Dochody pracowników finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Ponadto, według Wnioskodawcy zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 30 kwietnia 2009 r. do Dyrektorów Izb Skarbowych (znak PK3/033/I32/LKA/BMI9-1731/2009), w którym Dyrektor Departamentu Polityki Podatkowej stwierdza, że: " (...) zarówno dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (np. umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu".

Wnioskodawca wskazuje, iż pracownicy wykonują pracę i czynności o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu.

Tożsame stanowisko ostało zaprezentowane w innym piśmie Ministerstwa Finansów - Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 27 czerwca 2003 r. (PB5/IMD-033-21-1128/03),ponadto w opinii Wnioskodawcy słusznie zwrócono uwagę, że " uwagi na analogiczne zwolnienie zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną, korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu z uwagi na postanowienia lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że dochody pracowników realizujących cel Projektu powinny być zwolnione podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest partnerem konsorcjum międzynarodowego, realizującego projekt finansowany z funduszy Komisji Europejskiej w ramach 7 Programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej. Umowa o finansowanie Projektu zawarta jest pomiędzy Komisją Europejską a A. GmbH, zaś pozostali partnerzy realizujący Projekt, w tym Wnioskodawca, przystąpili do umowy. Fundusze przesyłane są z Unii do Koordynatora Projektu, a ten niezwłocznie przesyła je partnerom. Wnioskodawca posiada wyodrębniony rachunek dla Projektu, na którym znajdują się fundusze unijne wpłacone Wnioskodawcy przez Koordynatora Projektu (A. GmbH) i z tych funduszy płacone są wynagrodzenia dla pracowników Wnioskodawcy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest partnerem konsorcjum międzynarodowego, realizującego Projekt, finansowany z funduszy Komisji Europejskiej w ramach 7 Programu Ramowego. Wszyscy partnerzy są równymi - bezpośrednimi beneficjentami bezzwrotnej pomocy KE. Wnioskodawca posiada wyodrębniony rachunek dla Projektu, na którym znajdują się fundusze unijne wypłacone Wnioskodawcy przez Koordynatora Projektu i z tych funduszy płacone są wynagrodzenia dla pracowników Instytutu. Wnioskodawca wskazał, iż pieniądze pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznane przez Komisję Europejską, a pracownicy Instytutu bezpośrednio realizują cel programu finansowany z tych środków.

Zatem stwierdzić należy, że pracownicy Wnioskodawcy wykonują czynności związane z realizacją programu na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z Wnioskodawcą umowy) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Wnioskodawca.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, pracownicy otrzymują wynagrodzenia. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymują od Wnioskodawcy jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę, którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie pracowników Wnioskodawcy nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz pism Ministra Finansów należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegają i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.