IPPB4/415-303/10-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2010 r. (data wpływu 19 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zatrudniony w administracji skarbowej na umowę o pracę i część wynagrodzenia ze stosunku pracy w 2007 r. i w 2008 r. otrzymał ze środków określonych w paragrafie 4028 i paragrafie 4029 w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, projektu POPT.01.01.00-00-095/09 "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników urzędów kontroli skarbowej zajmujących się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w 2007, 2008 i w 2009 r.". Wynagrodzenie to zostało wypłacone z rachunku bankowego wydatków państwowej jednostki budżetowej - Urzędu Kontroli Skarbowej zasilanego z budżetu państwa za pośrednictwem dysponenta części 19 Ministra Finansów. Środki uzyskiwane w paragrafie 4028 pochodzą z funduszu strukturalnego i stanowią część budżetu państwa. Podstawowe jednostki budżetowe nie finansują wydatków na wynagrodzenia pracowników ze środków własnych, ale uzyskują na ten cel środki z budżetu państwa w ramach planu finansowego (uzyskiwanie tych środków nie ma charakteru refundacji, jest to ustawowa forma pokrywania wydatków jednostki organizacyjnej dysponenta części budżetowej ze środków publicznych). Umowa o dofinansowanie projektu została podpisana pomiędzy Ministrem Finansów a Ministrem Rozwoju Regionalnego - instytucją wdrażającą projekt (koordynatorem). Minister Finansów jest też ostatecznym beneficjentem projektu. Wnioskodawca jako pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej - jednostki organizacyjnej resortu finansów zajmujący się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w latach 2007 - 2008 realizował bezpośrednio cel programu finansowanego w ramach ww. projektu pomocy technicznej.

Otrzymane wynagrodzenie ze środków, o których wyżej mowa zostało opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, płatnik zakład pracy pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i odprowadził na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane wynagrodzenie finansowane ze środków określonych w paragrafie 4028 i paragrafie 4029 w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007 - 2013, projektu POPT.01.01.00-00-095/09 "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników urzędów kontroli skarbowej zajmujących się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w 2007, 2008 i w 2009 r." podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie ze stosunku pracy (dochody) finansowane ze środków określonych w paragrafie 4028 i paragrafie 4029 w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, projektu POPT.01.01.00-00-095/09 "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników urzędów kontroli skarbowej zajmujących się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w 2007, 2008 i 2009 r." są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane dochody od międzynarodowych organizacji ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego (...) Unii Europejskiej przyznanych na podstawie umów zawartych z tymi państwami (...) oraz gdy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z opisu stanu faktycznego wynika, że otrzymane wynagrodzenia (dochód) pochodzi z Unii Europejskiej tj. organizacji międzynarodowej. Środki te otrzymano na podstawie zawartej umowy i realizowany jest cel bezpośrednio związany z wdrażaniem projektu, przez Wnioskodawcę jako pracownika zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w zakresie audytu i kontroli funduszy strukturalnych w 2007 i w 2008 r.

Biorąc pod uwagę powyższe brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 otrzymane wynagrodzenie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07 niepublikowany, uznał, że osoba prawna realizująca cel musi posługiwać się osobami, które realizują cel zapisany w umowie o finansowaniu. Zgodnie z tym wyrokiem wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w jednostce, która ma realizować cel podlegający finansowaniu ze środków Unii Europejskiej podlegają zwolnieniu. Nie podlegają zwolnieniu wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia czy o dzieło.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w przepisie art. 10 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy został zawarty katalog źródeł przychodów, w którym w pkt 1 wymieniono m.in.: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony w administracji skarbowej na umowę o pracę i część wynagrodzenia ze stosunku pracy w 2007 i w 2008 r. otrzymał ze środków określonych w paragrafie 4028 i paragrafie 4029 w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007 - 2013, projektu POPT.01.01.00-00-095/09 "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników urzędów kontroli skarbowej zajmujących się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w 2007, 2008 i w 2009 r.". Środki uzyskiwane w paragrafie 4028 pochodzą z funduszu strukturalnego i stanowią część budżetu państwa. Umowa o dofinansowanie projektu została podpisana pomiędzy Ministrem Finansów a Ministrem Rozwoju Regionalnego - instytucją wdrażającą projekt (koordynatorem). Minister Finansów jest też ostatecznym beneficjentem projektu. Wnioskodawca jako pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej - jednostki organizacyjnej resortu finansów zajmujący się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w latach 2007 - 2008 realizował bezpośrednio cel programu finansowanego w ramach ww. projektu pomocy technicznej.

Program Operacyjny Pomoc Techniczna należy do grupy programów objętych Narodową Strategią Spójności (Narodowymi Strategicznymi Ramami Odniesienia) na lata 2007-2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.). Program Operacyjny Pomoc Techniczna jest finansowany z funduszy strukturalnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z funduszy strukturalnych, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe.

Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe.

Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń Wnioskodawcy są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenia warunkuje zwolnienia przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. Obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być bowiem spełnione łącznie.

Natomiast środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na warunkach w tym przepisie przewidzianych.

Na podstawie powyższego przepisu przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego ale tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie oni otrzymują dotację). Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych również wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez beneficjentów dotacji, wskazałby to w przepisie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego umowa o dofinansowanie projektu została podpisana pomiędzy Ministrem Finansów a Ministrem Rozwoju Regionalnego - instytucją wdrażającą projekt (koordynatorem). Minister Finansów jest też ostatecznym beneficjentem projektu. Urzędy Kontroli Skarbowej natomiast jako państwowe jednostki budżetowe nie finansują wydatków na wynagrodzenia pracowników ze środków własnych, ale uzyskują na ten cel środki z budżetu państwa w ramach planu finansowego.

A zatem z analizy powyższego wynika, iż urzędy kontroli skarbowej są odbiorcami pomocy, czyli instytucjami korzystającymi ze wsparcia Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna nie składającymi samodzielnie wniosków o dofinansowanie. Powyższe wskazuje, iż środki z Unii Europejskiej otrzymuje pracodawca Wnioskodawcy. Natomiast osoby zatrudnione do realizacji zadań związanych z projektem (w tym Wnioskodawca) otrzymują wynagrodzenie za pracę, a nie dotacje w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych, wobec czego dochody uzyskiwane przez te osoby nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymane ze stosunku pracy, współfinansowane ze środków funduszy strukturalnych w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 nie będzie korzystało z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, gdyż jak wykazano powyżej nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.