IPPB4/415-302/09-2/PJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 30 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do tzw. "ulgi odsetkowej" - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do tzw. "ulgi odsetkowej".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W październiku 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęła kredyt w wysokości 70.000 (siedemdziesiąt tysięcy) złotych na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego w nowo budowanym budynku w Warszawie. Kredyt ten został zaciągnięty w Banku XX mającym siedzibę w Warszawie.

W momencie podpisania umowy z bankiem i wypłacenia kredytu Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem mieszkali w Warszawie i tylko w Polsce uzyskiwali dochody.

Umowa zobowiązująca do wybudowania budynku i sprzedaży lokalu została zawarta z inwestorem w marcu 2005 r. i potwierdzona została aktem notarialnym.

Mieszkanie zostało przekazane do użytkowania w grudniu 2005 r., a umowy o ustanowieniu odrębnej własności do lokalu mieszkalnego i sprzedaży oraz przeniesienia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zostały zawarte w marcu oraz czerwcu 2006 r. i potwierdzone aktami notarialnymi.

Od kwietnia 2006 r., Wnioskodawczyni mieszka wraz z mężem w Federacji Rosyjskiej, a mieszkanie jest wynajmowane. W Polsce małżonkowie płacą podatek od dochodów z najmu. Koszt lokalu mieszkalnego według umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego i przeniesienia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowił 75,01% kosztu inwestycji.

W zeznaniu podatkowym składanym za rok 2008, Wnioskodawczyni od dochodu odliczyła 75,01% odsetek zapłaconych w 2008 r. od kredytu, wskazując we wniosku (PIT - D, część B.1.1) siebie jako małżonka odliczającego całość odsetek. Wnioskodawczyni złożyła równocześnie załącznik PIT - 2K.

Wcześniej ani Wnioskodawczyni, ani mąż Wnioskodawczyni nie korzystali z ulgi budowlanej.

Również małżonkowie nie zaliczyli odsetek do kosztów uzyskania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji mimo wynajęcia mieszkania i niepodlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w trakcie spłacania kredytu przysługuje odliczenie odsetek.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanej sytuacji odliczenie odsetek przysługuje.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw określono warunki jakie muszą być spełnione, aby przysługiwało odliczenie zawiera art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że zarówno warunki dotyczące kwot, jak i terminów są, zdaniem Wnioskodawczyni spełnione. W jednej z interpretacji indywidualnych (PPB1/415-18/08-2/AJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił iż "zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie jaki w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową."

Zdaniem Wnioskodawczyni odnosi się to zarówno do kwestii obecnego wynajmu mieszkania, której cytowana interpretacja dotyczyła jak i statusu obowiązku podatkowego.

Mieszkanie Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i zamiarem małżonków jest zamieszkanie w nim po powrocie do kraju. Prawo do odliczania odsetek w roku podatkowym nie jest uwarunkowane przez ustawę wykorzystywaniem tego mieszkania dla własnych potrzeb mieszkaniowych w tymże roku.

W momencie, kiedy udzielano kredytu, obydwoje małżonkowie spełniali warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ustawa zawiera określenie "na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1" wskazujące, że warunek podlegania przez podatnika nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu odnosi się do momentu udzielenia kredytu w opozycji do określeń "na spłatę przez podatnika, o którym mowa a art. 3 ust. 1 odsetek od kredytu (pożyczki)" lub "na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) spłacanego przez podatnika, o którym mowa a art. 3 ust. 1", których ustawodawca winien użyć, aby określić warunki, jakie musi spełniać podatnik w czasie, kiedy odlicza odsetki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Przepisy te stanowią, iż podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

Stosownie do art. 26b ust. 2, odliczenie, o którym mowa wyżej, stosuje się, jeżeli:

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową wymienioną w ust. 1 oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5. Poza tym w świetle przepisu art. 26b ust. 3 ww. ustawy odliczeniu, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają odsetki od kredytów:

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych od tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być one odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy, przedmiotowe odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonano pierwszego odliczenia. Na podstawie art. 26b ust. 8 ww. ustawy wydatki, o których mowa w ust. 1, dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej unormowania prawne, uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymienionych warunków.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w październiku 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęła kredyt w wysokości 70.000 (siedemdziesiąt tysięcy) złotych na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego w nowo budowanym budynku w Warszawie. Kredyt ten został zaciągnięty w Banku Millennium mającym siedzibę w Warszawie. W momencie podpisania umowy z bankiem i wypłacenia kredytu Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem mieszkali w Warszawie i tylko w Polsce uzyskiwali dochody. Umowa zobowiązująca do wybudowania budynku i sprzedaży lokalu została zawarta z inwestorem w marcu 2005 r. i potwierdzona została aktem notarialnym.

Mieszkanie zostało przekazane do użytkowania w grudniu 2005 r., a umowy o ustanowieniu odrębnej własności do lokalu mieszkalnego i sprzedaży oraz przeniesienia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zostały zawarte w marcu oraz czerwcu 2006 r. i potwierdzone aktami notarialnymi.

Od kwietnia 2006 r. Wnioskodawczyni mieszka wraz z mężem w Federacji Rosyjskiej, a mieszkanie jest wynajmowane. W Polsce małżonkowie płacą podatek od dochodów z najmu.

W kontekście sytuacji przedstawionej we wniosku i wyrażonego stanowiska Wnioskodawczyni, dla określenia możliwości korzystania z "ulgi odsetkowej" zachodzi konieczność rozstrzygnięcia tego, czy wynajem przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz zmiana rezydencji podatkowej wpływa w jakikolwiek sposób na prawo do ulgi lub też zakres dokonywanych odliczeń z tego tytułu.

Zauważyć należy, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem prezentowanym zarówno w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, jak i piśmiennictwie, wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Zatem przepisy regulujące ulgi i zwolnienia należy interpretować w sposób ścisły, natomiast wykładnia rozszerzająca, jak również zawężająca jest niedopuszczalna.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 26b ust. 1 ww. ustawy, prawo do ulgi przysługuje w odniesieniu do faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W tym miejscu ustawodawca ograniczył prawo do stosowania ulgi do osób posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy oraz sprecyzował cel inwestycyjny, którego realizacja uprawniać będzie do tzw. "ulgi odsetkowej".

Rozszerzenie dyspozycji stosowania powołanego przepisu, na cały okres spłacania kredytu, a zatem przyjęcie, że kryterium posiadania nieograniczonego obowiązku podatkowego oraz kryterium celu na jaki kredyt został zaciągnięty, musi być zachowane przez cały okres spłacania odsetek, prowadziłoby do wniosku, że raz nabyte prawo do ulgi, może być utracone w każdej chwili trwania umowy kredytowej.

Należy wyartykułować, iż przepis art. 26b stanowi spójną całość, a tym samym może być interpretowany wyłącznie z uwzględnieniem wszystkich elementów i wyrażeń użytych w jego treści.

Dotyczy to w równym stopniu spełnienia kryterium celu dokonywanego zakupu lokalu mieszkalnego ("zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych"), jak i spełnienia pozostałych kryteriów warunkujących prawo do przedmiotowej ulgi, spośród których wymienić należy m.in. status posiadania nieograniczonego obowiązku podatkowego, rozpatrywany na moment zaciągnięcia kredytu.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów należy uznać, o ile wszystkie przesłanki wskazane w powołanych przepisach zostały pozytywnie spełnione, Wnioskodawczyni przysługuje prawo do pomniejszania podstawy obliczenia podatku o faktycznie poniesione wydatki w roku podatkowym na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu.

Wskazać w tym miejscu należy, iż odsetki od kredytu nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, w ramach rozliczenia przychodu, uzyskiwanego przez Wnioskodawczynię z tytułu najmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca opłacił wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 75 zł w dniu 27 kwietnia 2009 r. - różnica w kwocie 35 zł zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno - prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783), na adres z którego Wnioskodawczyni dokonała wpłaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.