IPPB4/415-299/10-4/JC - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu refinansowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2010 r. (data wpływu 4 marca 2010 r.) oraz piśmie z dnia 12 maja 2010 r. (data nadania 14 maja 2010 r., data wpływu 18 maja 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB2/415-177/10-2/MK1 z dnia 20 kwietnia 2010 r. (data nadania 20 kwietnia 2010 r., data doręczenia 10 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu refinansowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu refinansowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 5 września 2005 r. Monika i Maciej K., na podstawie aktu notarialnego, nabyli na zasadach majątkowej wspólności ustawowej odrębną własność lokalu mieszkalnego, usytuowanego w W. przy ulicy Ś. Na nabycie wskazanego lokalu mieszkalnego Małżonkowie zaciągnęli w dniu 15 marca 2004 r. w Banku P. kredyt na podstawie Umowy kredytu budowlano-hipotecznego, na kwotę 153.764 PLN. Z § 2 ust. 2 i 3 tej Umowy wynikało, iż jest on przeznaczony na sfinansowanie zaliczek z tytułu zakupu nieruchomości mieszkalnej (...), z okresem spłaty 291 miesięcy.

Następnie w dniu 11 kwietnia 2007 r. małżonkowie podpisali Umowę kredytu hipotecznego M. (dalej "kredyt M.") w banku P.. Z postanowień tejże Umowy wynikało, że P. postawił do dyspozycji małżonków kredyt w kwocie 121.749,17 PLN na spłatę:

Zabezpieczeniem spłaty kredytu M. była hipoteka zwykła oraz hipoteka kaucyjna na odrębnej własności lokalu mieszkalnego, położonego w W. przy ul. Ś. Ponadto z zaświadczenia wydanego przez Bank P. z dnia 23 października 2009 r. wynika, iż w dniu 13 kwietnia 2007 r. wypłacono transzę "kredytu hipotecznego M." w wysokości 91.611,10 PLN przeznaczoną na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego w Banku B.

Kolejnie w dniu 31 października 2007 r., małżonkowie aktem notarialnym zbyli - przed upływem pięciu lat - lokal mieszkalny położony przy ulicy Ś. w W., za łączną cenę w wysokości 402.000 PLN.

Następnie w dniu 8 listopada 2007 r. każde z małżonków złożyło w Urzędzie Skarbowym - w związku z treścią art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - oświadczenie, że uzyskany przychód w całości, tj. w kwocie po 201.000 PLN wydatkują nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, tj. do dnia 31 października 2009 r., na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ww. ustawy.

W dalszej kolejności małżonkowie, we właściwym dla nich Urzędzie Skarbowym, zostali ustnie poinformowani przez urzędnika, który przyjmował dokumenty, iż "kredyt M." jest kredytem refinansowym, wobec czego nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalszego pisemnego uzasadnienia małżonkom odmówiono.

Wobec powyższego, w dniu 30 października 2009 r. każde z małżonków złożyło deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), z których wynika, iż zryczałtowany podatek dochodowy (obliczony według stawki 10% uzyskanego przychodu) wynosi 3.065 PLN (w sumie 6.130 PLN). Podatek ten (2 x 3.065 PLN) wraz z odsetkami (2 x 390 PLN) został przez małżonków zapłacony w dniu 10 listopada 2009 r.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2010 r. Nr IPPB2/415-177/10-2/MK1 wezwano Państwa do uzupełnienia przedmiotowego wniosku, poprzez wskazanie, którego z małżonków dotyczy wniosek.

Pismem z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 18 maja 2010 r.) uzupełniono wniosek w terminie informując, że złożony wniosek dotyczy Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zaciągnięcie "kredytu M." w części dotyczącej spłaty kredytu budowlano-hipotecznego w Banku B. stanowi wydatkowanie środków finansowych na cele mieszkaniowe, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., a w związku z tym, czy środki pochodzące z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę "kredytu M." - w części dotyczącej kredytu budowlano-hipotecznego w Banku B. - są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy w związku z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Wątpliwość Wnioskodawczyni sprowadza się do tego, czy zaciągnięcie kredytu refinansowego w celu spłaty kredytu budowlano-hipotecznego stanowi wydatkowanie środków finansowych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy środki pochodzące z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tejże ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej "ustawa o PIT"), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Według art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanych przychodów na cele w tym przepisie wymienione. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tejże ustawy jest zatem fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, w tym m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Przy czym należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe. Zatem powyższy przepis wskazuje, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma ona prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy.

Podstawowym znaczeniem terminu "kredyt", używanego w przepisach Prawa bankowego, jest przedmiot świadczenia kredytodawcy w łączącym go z kredytobiorcą stosunku zobowiązaniowym. Tym przedmiotem jest kredyt w znaczeniu ekonomicznym, tj. określony potencjał finansowy udostępniony innej osobie na pewnych zasadach (F. Zoll (red.): Prawo bankowe. Komentarz, Zakamycze 2005, t. I, s. 673). Bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Przepis ten określa obowiązki obu stron umowy, czyli banku i kredytobiorcy. Podstawowym obowiązkiem banku, jako udzielającego kredyt, jest oddanie do dyspozycji kredytobiorcy, na czas oznaczony w umowie, kwoty środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel. Natomiast podstawowym obowiązkiem kredytobiorcy jest zwrot kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty. Wykorzystanie kredytu przez kredytobiorcę może następować w różny sposób, w zależności od uzgodnionej przez strony tzw. techniki kredytowania. Umowa może np. przewidywać otwarcie przez bank odrębnego rachunku kredytu i przelanie na ten rachunek sumy kredytu lub też przelanie na rachunek bankowy kredytobiorcy sumy kredytu, co jest równoczesne z wykorzystaniem kredytu.

Strony mogą też umówić się, że kredytobiorca będzie uprawniony do kierowania do banku dyspozycji płatniczych, których realizacja przez bank skutkować będzie powstaniem salda debetowego na rachunku bankowym - w takim przypadku wykorzystanie kredytu następuje z chwilą zrealizowania przez bank tego rodzaju dyspozycji. Dodać trzeba, iż dwie ostanie techniki zakładają powiązanie stron umową rachunku bankowego (E. Fojcik-Mastalska (red.): Prawo bankowe. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 236).

W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT ustawodawca posłużył się pojęciem "celu". Zgodnie z definicją wyrazu "cel." (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/lista.php...co=cel), oznacza on "to, do czego się dąży", "to, co ma czemuś służyć". Wobec powyższego nie sposób twierdzić, że tym, do czego dążyli małżonkowie zaciągając kredyt refinansowy na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego, była spłata tego ostatniego kredytu w oderwaniu od kwestii związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego. "Tym, czemu miał służyć" kredyt refinansowy było natomiast nabycie lokalu mieszkalnego, co wypełniło hipotezę przepisu, ustanawiającego tzw. ulgę mieszkaniową.

Jednym z ważnych kryterium podziału kredytu jest jego przeznaczenie (czyli cel kredytu). Według tego kryterium wyróżnia się m.in. kredyty na oznaczony cel oraz kredyty o nieokreślonym celu, chociaż - jak zaznacza w swoim komentarzu Z. Truszkiewicz - podział ten może wywoływać zastrzeżenia z punktu widzenia definicji kredytu traktującej oznaczenie przeznaczenia kredytu, jako element istotny umowy (W. Pyzioł (red.): Encyklopedia Prawa Bankowego, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 2000, s. 806).

Rzeczywiście w piśmiennictwie spotkać można różne poglądy na temat wagi określenia celu kredytu dla uznania danej umowy za kredytową. Według jednego z nich wystarczy ogólnikowe oznaczenie celu kredytu, np. na potrzeby bieżące (ustawa nie określa bowiem stopnia sprecyzowania celu kredytu). Natomiast w przypadku, gdy ów cel nie został wskazany wprost w umowie, dopuszczalne jest wyinterpretowanie go z postanowień umowy. W tym miejscu warto przytoczyć tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/Łd 1093/08):

Kluczowym pojęciem w niniejszej sprawie jest "cel inwestycyjny" przy dokonywaniu określonych operacji finansowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r., wydanym na gruncie przepisu regulującego tzw. ulgę odsetkową i - jak podkreśla Sąd - zachowującym aktualność w odniesieniu do przedmiotowej ulgi mieszkaniowej z uwagi na identyczny sposób finansowania wydatków na cele mieszkaniowe stwierdził, iż "celem działań podatnika musi być zaspokojenie tychże potrzeb mieszkaniowych poprzez nabycie prawa rzeczowego do własnego budynku/lokalu mieszkalnego". Ponadto Sąd zauważył, że "inwestycją z punktu widzenia podatnika jest poniesienie wydatków w celu uzyskania prawa rzeczowego do własnego domu lub mieszkania. (...) Nie zmienia się (...) cel inwestycyjny podatnika, jeżeli nadal inwestuje on w uzyskanie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego".

Zgodnie z przywoływanym wyżej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT, środki z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy, są zwolnione od podatku dochodowego. Jakkolwiek spłacony przy wykorzystaniu środków z odpłatnego zbycia kredyt refinansowy nie był w sposób "bezpośredni" związany ze zrealizowanym przez małżonków celem mieszkaniowym, to jednak nie sposób doszukiwać się takiego wymagania (czyli bezpośredniego związku) w analizowanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto należy zauważyć, iż "w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. ustawodawca nie wprowadził precyzyjnego określenia kategorii pożyczek i kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w powołanym na wstępie przepisie ustawy. Analiza akt sprawy wskazuje natomiast, iż wszystkie kredyty uzyskane przez (...), mimo ich charakteru refinansowego, były kredytami przeznaczonymi i wykorzystanymi na cele mieszkaniowe. Celem kredytowania były wyłącznie budowa, nabycie i wyposażenie mieszkania. (...) Biorąc pod uwagę wykładnię językową i logiczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Sąd uznał, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciśniętego w 2002 r. - kredytu o charakterze mieszkaniowym, którego wyłącznym celem było spłacenie mniej korzystnych z punktu widzenia ekonomii zaciągniętych w 2000 r. i 1999 r. kredytów mieszkaniowych związanych z nabyciem i modernizacją własnego mieszkania - było wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. (...)" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 1818/07).

W odniesieniu do pojęcia "cel mieszkaniowy" należy odwołać się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2009 r. (sygn. I SA/Łd 1247/08), w którym Sąd stwierdził, że "U podstaw zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy (...) legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio na realizację nowego celu mieszkaniowego. Chodziło bowiem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Należy jednak wskazać, iż nowy cel mieszkaniowy należy rozumieć szeroko". Zatem podatnik chcący zmniejszyć swe obciążenie wobec banku wynikające z kredytu, nie może z tego tytułu ponosić ujemnych dla siebie konsekwencji podatkowych. Kredyt refinansowy, korzystniejszy w spłacie, nie traci swojego pierwotnego celu, jakim było finansowanie zakupu mieszkania.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie należy - wbrew dyrektywom wykładni literalnej - stosować zawężającej interpretacji spornego przepisu prawa podatkowego. Ustawodawca znamionował zaciągnięty przez podatnika kredyt celem jego zaciągnięcia. Egzemplifikację owych celów ustawodawca skonstruował poprzez odesłanie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Literalnie więc owe przepisy należy czytać następująco: wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy, np. na nabycie na terytorium Polski budynku mieszkalnego. Wystarczy więc, aby podatnik dokonał spłaty nie jakiegoś konkretnego, ściśle oznaczonego kredytu, lecz kredytu przy pomocy którego realizuje, czy też zrealizował, cel mieszkaniowy. W ten sposób podatnik wypełni hipotezę przepisu ustanawiającego ulgę mieszkaniową. Zdaniem małżonków każde zaciągnięcie kredytu jest finansowym instrumentem realizacji określonego celu gospodarczego (np. mieszkaniowego), natomiast nigdy nie jest celem samym w sobie. Żaden rozsądny uczestnik obrotu nie zaciąga kredytu bez przyczyny gospodarczej, a następnie kredytu refinansującego w oderwaniu od celu, dla którego zaciągnięto pierwotny kredyt. Nie można więc twierdzić, że kredyt refinansowy nie realizuje celów mieszkaniowych, a realizuje tylko cel w postaci spłaty uprzednio zaciągniętego kredytu, albowiem spłata kredytu sama w sobie nie stanowi żadnego celu gospodarczego, lecz jest immanentnie związana z ostatecznym celem gospodarczym realizowanym przy pomocy środków finansowych pochodzących z kredytu. Skoro zaś celem tym jest cel mieszkaniowy nie sposób twierdzić, że kredyt refinansowy nie realizuje celów mieszkaniowych. Stanowisko ignorujące kryterium celu mieszkaniowego, realizowanego przy pomocy spłacanego kredytu refinansowego, prowadzi do niczym nieuzasadnionego zawężenia zakresu zastosowania ulgi mieszkaniowej. Nie ma bowiem znaczenia, że kredyt refinansowy nie został zaciągnięty bezpośrednio na cele mieszkaniowe, lecz służył spłacie kredytu pierwotnie realizującego ten cel - co zdaniem organu uniemożliwia zwolnienie od podatku dochodowego środków przeznaczonych na spłatę tego pierwszego kredytu. Nie da się zaprzeczyć, że zarówno jeden, jak i drugi kredyt zostały zaciągnięte na cele mieszkaniowe (z całą pewnością nie przeczy tej tezie sformułowany w umowie o kredyt refinansowy cel zawarcia tego kredytu). Z wykładni literalnej spornego przepisu jasno wynika, że dla ustawodawcy nie ma znaczenia który (jaki) kredyt jest spłacany przez podatnika. Ważne jest, aby kredyt spłacany realizował cel mieszkaniowy. Nie sposób bowiem zaprzeczyć, że środki pieniężne są bardzo elastycznym instrumentem realizowania celów majątkowych, zatem uznanie czy owe środki pieniężne realizują dany cel, w żaden sposób nie może być uzależnione od korzystania z tego czy innego dostępnego w obrocie sposobu (mechanizmu) przepływu środków pieniężnych. Odrzucenie a priori kryterium ostatecznego efektu ekonomicznego zaangażowania środków pieniężnych pochodzących z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego w realizację celu mieszkaniowego, stanowi nie tylko naruszenie prawa podatkowego, ale jest również wyrazem lekceważenia realiów życia gospodarczego.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007 r. I SA/Sz 489/06: "Od strony podmiotowej nie może zatem przesądzać o utracie prawa do ulgi okoliczność zmiany instytucji kredytowe, w trakcie trwania inwestycji. Nie zmienia się bowiem cel inwestycyjny podatnika, jeżeli nadal inwestuje on w uzyskanie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego. Najważniejszy był cel działań Podatników i jeżeli tylko te działania zmierzały do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie mogły powodować negatywnych konsekwencji podatkowych. Zmiana jednego kredytu na drugi oznacza wyłącznie zmianę podmiotu od którego pochodzi kredyt na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego, który zaspakaja potrzeby mieszkaniowe, natomiast nie powoduje rezygnacji z samego celu."

Powyższe stanowisko uzasadnione jest w szczególności wykładnią celowościową. Nie ma bowiem żadnego logicznego powodu dla odmawiania możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w rezultacie zoptymalizowania obciążeń kredytowych w drodze zamiany jednego kredytu hipotecznego na inny, w przypadku przeznaczenia środków pochodzących z pierwszego z nich wyłącznie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT. Również językowa wykładnia analizowanego przepisu (preferowana w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności dotyczących zwolnień od podatku) pozwala na uznanie prawidłowości zaprezentowanego wyżej stanowiska. Mianowicie sformułowanie "zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a)" wskazuje, iż zaciągnięcie kredytu ma służyć realizacji wskazanych w tym przepisie celów, nie precyzując, czy środki pochodzące z danego kredytu mają być przeznaczone na ich realizację bezpośrednio, czy też pośrednio (przykładowo poprzez spłatę kredytu zaciągniętego uprzednio na cele mieszkaniowe). Skoro więc kredyt hipoteczny zaciągnięty został wyłącznie na spłatę innego kredytu hipotecznego zaciągniętego bezpośrednio na realizację celu mieszkaniowego (nabycie mieszkania), to pośrednio jego zaciągniecie związane było z realizacją wymaganego dla zastosowania zwolnienia celu mieszkaniowego.

Odwołując się natomiast do reguł wykładni historycznej wypada również wskazać, iż w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, druk Nr 415, który miał na celu wprowadzenie ulgi mieszkaniowej, stwierdzono: "(...) proponuje się, by kwestię przeznaczania przychodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe uregulować w drodze zapisów ustawowych. Proponowane rozwiązanie dopuszcza - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe (...)".

Ponadto należy również wziąć pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażone w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Rz 702/09): "Z analizy (...) przepisów ustawy o PIT wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętych na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędnym jest zaciągnięcie tego kredytu przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowanie go, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Innych ograniczeń ten przepis ustawowy nie zawiera, jak również nie precyzuje czy kredyt ten ma być zaciągnięty w jednym banku wymagając jedynie aby był on pobrany na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży. Z przepisu tego zatem nie można wyprowadzić wniosku, że kredyt refinansowy, zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu, na spłatę wcześniej pobranego kredytu budowlano-hipotecznego traci przymiot kredytu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również zaistniały stan faktyczny i postawione pytanie - zdaniem Wnioskodawczyni - należy uznać, iż środki pieniężne uzyskane wskutek odpłatnego zbycia nieruchomości, które następnie zostały przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego, zaciągniętego dla spłaty kredytu budowlano-hipotecznego, z którego sfinansowano zakup zbytej nieruchomości, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zaistniały stan faktyczny wypełnia hipotezę art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT.

W dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT ustawodawca nie wprowadził precyzyjnego określenia kategorii pożyczek i kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w powołanym na wstępie przepisem ustawy. Analiza umów z bankami B. oraz P. wskazuje, iż wszystkie kredyty uzyskane przez małżonków, mimo ich charakteru refinansowego, były kredytami przeznaczonymi i wykorzystanymi na cele mieszkaniowe. Celem kredytowania były wyłącznie budowa, nabycie i wyposażenie mieszkania. Uzyskany przez nich w 2002 r. mieszkaniowy kredyt hipoteczny w Banku P., zgodnie z treścią podpisanej przez małżonków umowy pokrywał wyłącznie zobowiązania związane z zakupem i wyposażeniem mieszkania. Co więcej, w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sygn. 515/09) przychylił się do stanowiska prezentowanego min. przez Podatnika, iż: " (...) analiza spornego przepisu wskazuje, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przypisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przypisie. Oznacza to, że kredytem takim może być również kredyt refinansowy pod warunkiem wykorzystania go na cele mieszkaniowe." Wnioskodawczyni jest zdania, że ustawodawca nie miał zamiaru wprowadzać rozróżnienia na "kredyt hipoteczny na cel mieszkaniowy" oraz na "refinansowanie" takiego kredytu, skoro przeznaczenie środków ma w obu przypadkach ten sam cel i dotyczy tej samej sumy. Ratio legis zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT polega bowiem na preferowaniu przeznaczenia wydatków, uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości, na zakup drugiej. Kredyt jest w tym przypadku jedynie pośrednią formą realizacji tego celu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym - biorąc pod uwagę zaprezentowane stanowisko sądów administracyjnych - zaciągnięcie kredytu M. w części dotyczącej spłaty kredytu budowlano-hipotecznego w Banku B. stanowi wydatkowanie środków finansowych na cele mieszkaniowe, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., a w związku z tym, środki pochodzące z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu M. (w części dotyczącej spłaty kredytu budowlano-hipotecznego w Banku B.) są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy w związku z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Ponadto Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż każdy przypadek skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o PIT musi być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia tego przepisu, jak i celu, jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 371 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z analizy wniosku wynika, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

W myśl dyspozycji art. 28 ust. 2 i ust. 2a cytowanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, jeżeli:

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), jest wydatkowanie przychodu m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cele mieszkaniowe. Jednocześnie podkreślić również należy, iż zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Z treści opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła Pani na spłatę kredytu, który refinansował kredyt na zakup mieszkania.

Jak wskazano powyżej, katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby podatnikowi przysługiwało z mocy ustawy przedmiotowe zwolnienie, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ma charakter zamknięty. Należy zatem uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na cele inne, niż wymienione w tym przepisie, w tym również na spłatę kredytu refinansowego, czyli kredytu, który został zaciągnięty na spłatę innego kredytu. W tym przypadku również bez znaczenia jest fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Nie dokonała Pani bowiem spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie samej inwestycji mieszkaniowej, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego zobowiązania (kredytu). Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy.

Reasumując, odnosząc stan faktyczny na grunt powołanych w niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów uznać należy, iż spłata kredytu refinansowego nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, a co za tym idzie, przychód w tej części nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pokreślić należy, iż - zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do drugiego współwłaściciela nieruchomości. Chcąc uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego winien on złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Końcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.