IPPB4/415-28/12-2/MP - Możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika zatrudnionego na stanowisku wewnętrznego producenta programów telewizyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 13 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest etatowym pracownikiem Telewizji od 1969 r. Do końca 1999 r. Wnioskodawca pełnił w T. S.A. funkcję kierownika produkcji. Od wprowadzenia 1 stycznia 2000 r., tzw. systemu producenckiego - m.in. powołującego stanowiska producentów wewnętrznych i wewnętrzne agencje producenckie, jest zatrudniony w agencji producenckiej T. S.A. na stanowisku wewnętrznego producenta audycji TV.

Zgodnie z wewnętrznymi przepisami obowiązującymi w T. S.A. "Producentem wewnętrznym - jest pracownik zatrudniony w agencji produkcji audycji telewizyjnych na stanowisku pracy "producent", któremu powierza się wytworzenie dla anten lub kontrahentów zewnętrznych, audycji telewizyjnej zgodnie z zatwierdzonym scenariuszem i w ramach środków określonych w kosztorysie tej audycji". Zgodnie z obowiązującą ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, audycja telewizyjna bezspornie wyczerpuje wszelkie cechy utworu chronionego prawem autorskim. Audycja telewizyjna klasyfikowana jest jako utwór audiowizualny, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 ww. ustawy, który ponadto każdorazowo cechuje się indywidualnym wkładem twórczym i niepowtarzalnym charakterem. Obszar bezpośredniej działalności telewizyjnej wprost wiąże się z dziedziną sztuki i kultury. Zgodnie z powszechnie przyjętą specyfiką zawodu producenta audycji telewizyjnych - ściśle odzwierciedloną w dokumencie T. S.A. "Zasady funkcjonowania wewnętrznego systemu producenckiego" - jest on kluczowym współtwórcą utworu, bezpośrednio odpowiedzialnym za każdy aspekt audycji począwszy od jej koncepcji, a na postaci finalnej dzieła skończywszy. W zakresie obowiązków Wnioskodawcy leży odpowiedzialność za każdy aspekt audycji, warstwę kreatywną, finansową i organizacyjną. Wnioskodawca wskazał, iż osobiście współuczestniczy w opracowaniu koncepcji audycji oferowanej odpowiednim redakcjom w antenie. Zgodnie z § 9 ust. 1 Systemu Producenckiego, Wnioskodawca odpowiada za dobór kluczowych twórców umożliwiających osiągnięcie zamierzonego rezultatu antenowego, w tym m.in. autora scenariusza, reżysera, wydawcy, realizatorów obrazu, światła i dźwięku, montażysty, grafika komputerowego, kierownika produkcji, nabycie praw, pozyskanie scenografii, kostiumów i innych elementów inscenizacyjnych, wybór obiektów zdjęciowych, czy wreszcie pozyskanie aktorów bądź osób występujących w audycji. Bezpośredni udział Wnioskodawcy w procesie twórczym i kreatywnym audycji jest tym samym niezwykle szeroki i przekłada się bezpośrednio na efekt finalny realizowanego dzieła. Nie bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, iż podobnie jak pozostałe zawody twórcze zatrudnione w T. S.A. (w tym objęte prawem stosowania 50% kosztu uzyskania przychodu) na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca każdorazowo przenosi na pracodawcę prawa do utworów wytworzonych w ramach stosunku służbowego.

System wynagradzania Wnioskodawcy w T. S.A., podobnie jak w przypadku pozostałych grup zawodowych o charakterze twórczym - reżyserów TV, autorów scenariuszy, realizatorów obrazu, realizatorów dźwięku, realizatorów światła, montażystów, itp. opiera się o honoracyjny system wynagradzania, w którym wielkość i wysokość honorariów zależy od charakteru i ilości zrealizowanych czynności twórczych. Umowa o pracę Wnioskodawcy w T. S.A., ani też naliczane w wyniku niej honoraria nie określają nominalnego bądź procentowego udziału tzw. zwykłych obowiązków oraz części należnej z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych przez siebie z tytułu umowy o pracę. W tym zakresie pracodawca wykorzystuje zapisy art. 12 ust. 1 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowiącym o"nabyciu z chwilą przyjęcia utworu autorskiego praw majątkowych w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron". Z powyższych względów zarówno w odniesieniu do przypadku Wnioskodawcy jak i wszystkich innych zawodów twórczych stosowana ewidencja czasu pracy w T. S.A. nie uwzględnia podziału na część związaną z tzw. zwykłymi obowiązkami pracowniczymi oraz tworzeniem utworów. W przypadku pełnionej przez Wnioskodawcę funkcji producenta telewizyjnego, dodatkową trudność dla takiej ewidencji stanowiłyby wszelkie bezpośrednio przynależne pracy producenta czynności koncepcyjne, jak choćby stworzenie ogólnej koncepcji projektu programowego czy dokonanie optymalnego skompletowania składu zespołu produkcyjnego w części twórczej - zaangażowanie scenarzystów, realizatorów, scenografów, aktorów, prowadzących, uczestników, itp. Czynności te nie są bowiem możliwe do prostego przyporządkowania normom 8-godzinnego czasu pracy, a zasadniczo umowie czy wręcz sztucznie zidentyfikowane z typowymi zasadami czasu pracy. W rzeczywistości nie ma możliwości mechanicznego wyłączenia kreatywnego myślenia o projekcie po przepracowaniu normatywnej ilości godzin w ciągu dnia. Co więcej, realnie nie ma możliwości określenia, ile wymyślenie i dopracowanie szczegółów danej koncepcji programowej pochłonąć ma czasu. Zważywszy na te okoliczności pracodawca nie ma możliwości wykorzystania dla potrzeb ewidencyjnych specjalnego systemu rozliczeniowego odpowiednio rejestrującego czas pracy z podziałem na czynności bezpośrednio twórcze oraz inne.

Pełniąc funkcję producenta audycji telewizyjnych w całej rozciągłości Wnioskodawca jest aktywnym współtwórcą utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykonywana przez Wnioskodawcę praca bezspornie stanowi "przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze" wyczerpującą definicję utworu chronionego prawem autorskim. Praca Wnioskodawcy polega na kreatywnym współtworzeniu utworu audiowizualnego, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z charakterem i specyfiką audycji Wnioskodawca podejmuje szeroką inicjatywę twórczą i odpowiada za kreatywny, organizacyjny, a także finansowy aspekt produkcji. Tym samym stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ocenie Wnioskodawcy spełnia w pełnym zakresie przesłanki do uzyskiwania prawa stosowania 50% kosztu uzyskania przychodów w związku z wykonywaną pracą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskując przychody z tytułu wykonywania funkcji wewnętrznego producenta audycji telewizyjnych w latach 2007-2011 Wnioskodawca miał prawo stosować zryczałtowaną - 50% stawkę kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie argumentów wskazanych w pkt G oraz pełnym poczuciem wykonywania w życiu zawodowym przede wszystkim czynności twórczych związanych z tworzeniem utworu audiowizualnego, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co odzwierciedla m.in. stosowne przenoszenie praw autorskich Wnioskodawca uważa, iż w związku ze sprawowaniem funkcji wewnętrznego producenta audycji telewizyjnych przysługuje Mu pełne prawo stosowania zryczałtowanej stawki 50% kosztu uzyskania przychodu. Według Wnioskodawcy wykonywane przez Niego czynności są jednoznacznie czynnościami twórczymi, niepowtarzalnymi, cechują się indywidualnym charakterem, a tym samym w pełnej rozciągłości spełniają przesłanki określone domenie utworu zdefiniowanej w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz innych przepisach tej ustawy.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) - co zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku zachodzi.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca pełni funkcję wewnętrznego producenta audycji TV. Zgodnie z obowiązującą ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych audycja telewizyjna wyczerpuje wszelkie znamiona utworu chronionego prawem autorskim. Klasyfikowana jest ona jako utwór audiowizualny, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 ww. ustawy. Ponadto w każdym przypadku cechuje się niepowtarzalnym charakterem i indywidualnym wkładem twórczym. Wnioskodawca każdorazowo przenosi na pracodawcę prawa do utworów wytworzonych w ramach stosunku służbowego. Wykonywana praca stanowi "przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze" wyczerpującą definicję utworu chronionego prawem autorskim. W ocenie Wnioskodawcy jest aktywnym współtwórcą utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie:

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń, jako uczestnika tworzenia utworu audiowizualnego można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana, jest pracą twórczą tzn. niepowtarzalną, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.