IPPB4/415-275/09-2/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego za lata 2001-2008 - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego za lata 2001-2008.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na początku stycznia 2001 r. Wnioskodawca wyjechał do Niemiec, gdzie na stałe mieszkał i pracował do 31 lipca 2008 r. W kwietniu 2001 r. dołączyły do Niego żona z córką. Od 1 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca pracuję już w Polsce, żona - od 1 października 2008 r. Zatem miejscem zamieszkania Wnioskodawcy i Jego żony w okresie kwiecień 2001 r. - lipiec 2008 r. jednoznacznie były Niemcy. Przez cały ten czas małżonkowie mieli stały meldunek zarówno w Niemczech (zielona karta) jak i w Polsce (posiadali polskie paszporty). Żona Wnioskodawcy w Niemczech nie pracowała zarobkowa, pozostawała przez cały ten czas na bezpłatnym urlopie wychowawczym u polskiego pracodawcy. W Polsce nie mieli w tym okresie żadnych dochodów.

Ponadto od 2001 r. do 2007 r., rozliczali się z podatku wyłącznie w Niemczech, na dowód czego posiadają zaświadczenie z niemieckiego US o pobycie i rozliczaniu się z podatku od 1 stycznia 2001 r. do 31 sierpnia 2008 r. (jako certyfikat rezydencji podatkowej, choć nie jest tak wprost nazwany) oraz certyfikat rezydencji wydany w 2008 r. Po powrocie do Polski we wrześniu lub październiku 2008 r. Wnioskodawca złożył wraz z żoną w US formularze NIP-3, jeden zmieniający miejsce pobytu na Niemcy od 1 stycznia 2001 r. (wstecznie), drugi na Polskę od 1 sierpnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, od momentu wyjazdu w 2001 r. do momentu powrotu w 2008 r. posiada wraz z żoną stałe miejsce zamieszkania w Niemczech, gdyż tam niewątpliwie w tym okresie znajdowało się ich centrum interesów życiowych. Świadczy o tym nie tylko fakt uzyskiwania dochodów z tytułu umowy o pracę z miejscową firmą, ale też związanie z pobytem w tym kraju życia zawodowego oraz prywatnego (pobyt stały Wnioskodawcy, Jego żony oraz dzieci, nabywanie składników majątku ruchomego, posiadanie rachunków bankowych w miejscowych bankach, opłacanie podatku dochodowego do miejscowego urzędu skarbowego oraz obowiązkowych ubezpieczeń społecznych) przy równoczesnym braku tego typu związków z Polska, w której pobyt miał charakter sporadyczny, krótkotrwały.

Wnioskodawca uważa, iż wszystkie te okoliczności w powiązaniu z przebywaniem w Niemczech przez zdecydowaną większość roku dają podstawę do dokonania obiektywnej oceny, że zostały spełnione kryteria pozwalające uznać, iż to w Niemczech w tym okresie znajdowało się centrum interesów życiowych Wnioskodawcy i Jego żony, a tym samym, ich miejsce zamieszkania. Zatem dla celów podatkowych w Polsce w okresie 2001-2008 Wnioskodawca miał status nierezydenta. Oznacza to, że byłby zobowiązany do rozliczenia się z polskim urzędem skarbowym tylko w przypadku uzyskiwania dochodów podlegających opodatkowaniu na terytorium RP. Wobec braku takich dochodów w latach 2001-2006 nie miał obowiązku rozliczać się za te lata z polskim fiskusem i składać w Polsce zeznań podatkowych. Natomiast Jego dochody uzyskiwane w Niemczech podlegały opodatkowaniu tylko w tym kraju, zgodnie z miejscowymi przepisami podatkowymi.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe reguły są w przypadku małżonków aktualne w latach 2007-2008 pomimo wprowadzenia od 1 stycznia 2007 r. do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji miejsca zamieszkania. Nie spełniali bowiem w 2007 r. i 2008 r. żadnego z dwóch warunków, z których spełnienie chociażby jednego pozwalało uznać, że ich miejsce zamieszkania znajdowało się w Polsce. Zdaniem Wnioskodawcy centrum interesów życiowych małżonków nie znajdowało się w Polsce, lecz w Niemczech. Wnioskodawca zaznacza, iż wraz z żoną nie przebywali w Polsce powyżej 183 dni w żadnym z lat podatkowych, do których nowa definicja ma zastosowanie (tj. w 2007 i 2008 r.). Tym samym nie uzyskując w 2007 r. w Polsce żadnych dochodów nie mieli obowiązku rozliczyć się z polskim urzędem skarbowym za ten rok.

W odniesieniu do rozliczenia się w Polsce za 2008 r. Wnioskodawca wskazuje, że po powrocie do Polski od sierpnia 2008 r., zaczął uzyskiwać dochody z umowy o pracę z polską firmą, a od października 2008 r. pracę zarobkową w Polsce podjęła również żona Wnioskodawcy, to oznacza konieczność rozliczenia się przez nich za 2008 r. z tych dochodów z polskim fiskusem. Ponieważ jednak jeszcze w 2008 r., małżonkowie posiadali status nierezydenta, to w Polsce mają obowiązek rozliczyć się wyłącznie z dochodów osiągniętych na jej terytorium (tj. z dochodów z umowy o pracę z polskimi pracodawcami). Natomiast dochody osiągnięte w 2008 r. w Niemczech podlegają rozliczeniu wyłącznie z niemieckim urzędem skarbowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 4 ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art. 3 ust. 1, oraz osoby określone w art. 3 ust. 2 podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy powyższe należało stosować z uwzględnieniem zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymieniony wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163) obowiązującej do 18 grudnia 2004 r., określenie "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie" oznacza osobę, która według prawa tego państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona.

Definicja "miejsca zamieszkania" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw będących Stronami umowy i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W przepisach polskiego prawa podatkowego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. pojęcie "miejsca zamieszkania" nie zostało zdefiniowane.

Jak stanowi art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny i nie ma problemów dowodowych w wykazaniu, że dana osoba przebywa lub nie w danej miejscowości. Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Rozpatrując obowiązek podatkowy po 2006 r. należy wziąć pod uwagę przepisy podatkowe obowiązujące od 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., która weszła w życie w dniu 19 grudnia 2004 r., mająca zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2005 r., określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsce zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na początku stycznia 2001 r. Wnioskodawca wyjechał do Niemiec, gdzie na stałe mieszkał i pracował do 31 lipca 2008 r. W kwietniu 2001 r. dołączyły do Niego żona z córką. Od 1 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca pracuje już w Polsce. Ponadto od 2001 r. do 2007 r., Wnioskodawca rozliczał się z podatku wyłącznie w Niemczech, na dowód czego posiada zaświadczenie z niemieckiego US o pobycie i rozliczaniu się z podatku od 1 stycznia 2001 r. do 31 sierpnia 2008 r. (jako certyfikat rezydencji podatkowej, choć nie jest tak wprost nazwany) oraz certyfikat rezydencji wydany w 2008 r. Po powrocie do Polski we wrześniu lub październiku 2008 r. Wnioskodawca złożył wraz z żoną w US formularze NIP-3, jeden zmieniający miejsce pobytu na Niemcy od 1 stycznia 2001 r. (wstecznie), drugi na Polskę od 1 sierpnia 2008 r.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy uznać, iż Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 lipca 2008 r. podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Oznacza to, iż w Polsce podlegały opodatkowaniu wyłącznie dochody z pracy wykonywanej na jej terytorium, na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz dochody z innych źródeł przychodów położonych w kraju, z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z faktem, iż od 1 stycznia 2001 r. do 31 lipca 2008 r., Wnioskodawca nie osiągnął żadnych dochodów na terytorium RP, należy stwierdzić, iż za ten okres nie ma obowiązku rozliczenia w Polsce dochodów uzyskiwanych w Niemczech. Należy uznać, że w ww. okresie rozliczając się za granicą jako tamtejszy rezydent podatkowy Wnioskodawca nie podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, do opodatkowania w Polsce jedynie będą brane pod uwagę dochody uzyskane od 1 sierpnia 2008 r.

Odnosząc się natomiast do sprawy dotyczącej ustalenia rezydencji podatkowej wyjaśnić należy, że definicja rezydencji w międzynarodowym prawie podatkowym wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodów i majątku.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych certyfikat rezydencji - oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest zatem zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi, zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej.

Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieposiadający miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium Polski, posiada rezydencję podatkową, t. j. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

W kontekście powyższego, aby stwierdzić, czy jest Pani rezydentem Polski czy Niemiec, należy zwrócić się do właściwego organu administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.