IPPB4/415-265/11/13-8/S/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. (data nadania 8 czerwca 2011 r., data wpływu 10 czerwca 2011 r.) na wezwanie z dnia 31 maja 2011 r. Nr IPPB4/415-265/11-2/MP (data nadania 31 maja 2011 r., data doręczenia 6 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 31 maja 2011 r. Nr IPPB4/415-265/11-2/MP tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. (data nadania 8 czerwca 2011 r., data wpływu 10 czerwca 2011 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z uwagi na zatrudnienie w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, która zgodnie z ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości realizuje zadania z zakresu administracji rządowej, Wnioskodawczyni otrzymuje zapłatę za świadczenie pracy od agencji rządowej. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) jest agencją rządową podlegającą Ministrowi właściwemu ds. gospodarki. Powstała na mocy ustawy z 9 listopada 2000 r. Zadaniem Agencji jest zarządzanie funduszami z budżetu państwa i Unii Europejskiej przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i innowacyjności oraz rozwój zasobów ludzkich. Zgodnie ze statutem PARP, stanowiącym załącznik do zarządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r., § 4 ust. 1, PARP jest jednostką sektora finansów publicznych, a od dnia 1 stycznia 2012 r. - agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Środki na wynagrodzenie Wnioskodawczyni w latach 2008-2009 pochodziły ze środków dotacji rozwojowej, przekazywanej do PARP w ramach podpisanych umów o dofinansowanie z pomocy technicznej, której celem jest zapewnienie sprawnego systemu zarządzania, wdrażania, monitorowania, informowania oraz kontroli oceny pomocy strukturalnej w ramach PO IG. Umowy o dofinansowanie projektu pomocy technicznej, zawarte są pomiędzy Polską Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (tekst jedn.: agencja rządowa), a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a także pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (tekst jedn.: agencją rządową), a Ministrem Gospodarki. PARP składa do Instytucji Pośredniczących wnioski o płatność, do których zaliczone są dokumenty księgowe potwierdzające należne Jej kwoty z tytułu świadczenia pracy na rzecz Agencji i na podstawie weryfikacji tych dowodów księgowych Instytucja Pośrednicząca rekomenduje płatność na rzecz PARP. Oznacza to, że kwoty wynagrodzenia Wnioskodawczyni są zatwierdzone przez Instytucję Pośredniczącą, kwalifikują się do objęcia wsparciem ze środków pomocy technicznej, a w związku z tym Agencja otrzymuje je na określony w umowie oraz poszczególnych wnioskach o płatność konkretny cel, czyli wypłatę świadczenia z tytułu umowy o pracę.

Wynagrodzenie otrzymywane z PARP w roku 2008 było finansowane ze środków otrzymanych przez PARP z tytułu następujących umów:

* umowy A pomiędzy Ministrem Gospodarki a Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości oraz

* umowy B pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości.

Natomiast wynagrodzenie otrzymywane z PARP w roku 2009 było finansowane ze środków otrzymanych przez PARP z tytułu następujących umów:

* umowy C pomiędzy Ministrem Gospodarki a Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości oraz

* umowy D pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości.

Zgodnie z zapisami umowy A jej przedmiotem jest przyznanie Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości dofinansowania w ramach IX Osi Priorytetowej PO IG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania na realizację Projektu pt. Wsparcie zarządzania Instytucji Wdrażających poprzez finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników, a także finansowanie szkoleń pracowników Instytucji Pośredniczącej oraz Instytucji Wdrażających PO IG w 2007 i 2008 r. kosztów posiedzeń komisji konkursowych. Okres rzeczowej realizacji ww. Projektu trwa od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Finansowe zakończenie realizacji ww. Projektu trwa do 25 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisami umowy B jej przedmiotem jest przyznanie Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości dofinansowania w ramach IX Osi Priorytetowej PO IG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania na realizację Projektu pt. Wsparcie zarządzania IP i IP2. Okres rzeczowej realizacji ww. Projektu trwa od 1 maja 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Finansowe zakończenie realizacji ww. Projektu trwa do 18 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisami umowy C jej przedmiotem jest przyznanie Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości dofinansowania w ramach IX Os Priorytetowej PO IG. Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania na realizację Projektu pt. Wsparcie zarządzania Instytucji Wdrażających poprzez finansowanie kosztów zatrudnienia, a także finansowanie szkoleń pracowników Instytucji Pośredniczącej i Instytucji Wdrażających oraz innych kosztów związanych z wdrażaniem PO IG. Okres rzeczowej realizacji ww. Projektu trwa od 1 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2010 r. Finansowe zakończenie realizacji ww. Projektu trwa do 25 marca 2010 r.

Zgodnie z zapisami umowy D jej przedmiotem jest przyznanie Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości dofinansowania w ramach IX Osi Priorytetowej PO IG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania na realizację Projektu pt. Wsparcie zarządzania IP i P2 w 2009 r. Okres rzeczowej realizacji ww. Projektu trwa od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Finansowe zakończenie realizacji ww. Projektu trwa do 30 stycznia 2010 r.

Z postanowień Szczegółowego opisu priorytetów Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013 wynikającego z Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia na lata 2007-2013, wynika, iż do Projektów realizowanych w ramach IX Osi Priorytetowej PO IG Pomoc Techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania nie są wyznaczone Instytucje Wdrażające. Instytucję Zarządzają tym Działaniem jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, Departament Zarządzania Programami Konkurencyjności i Innowacyjności. Instytucjami odpowiedzialnymi za zatwierdzenie wydatków wynikających z wniosków beneficjenta a płatność:

* dla umów A oraz C - Minister właściwy ds. Gospodarki, Ministerstwo Gospodarki,

* dla umów B oraz D - Minister właściwy ds. nauki, Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż system wdrażania ww. Działania nie przewiduje Instytucji Wdrażającej obsługującej realizowane projekty. Beneficjentem Projektów realizowanych w ramach IX Osi Priorytetowej PO IG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania są m.in. Instytucje Wdrażające Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka (Instytucje Pośredniczce II stopnia). Beneficjentem Projektów realizowanych w ramach IX Osi Priorytetowej PO IG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania są m.in. Instytucje Wdrażające Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka (Instytucje Pośredniczące II stopnia).

Beneficjentem wszystkich czterech umów o dofinansowanie jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości jest Beneficjentem Projektów finansowanych z Działania 9.1 PO IG Wsparcie zarządzania z tytułu pełnienia funkcji Instytucji Wdrażającej/Instytucji pośredniczącej II stopnia dla niektórych Działań i realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013.

Zgodnie z art. 21 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane przez podatnika od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Środki z budżetu państwa to zarówno środki unijne, jak również współfinansowanie krajowe.

Zgodnie z obowiązującą w tym okresie ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005.249.2104) art. 5 ust. 1 pkt 2 stanowi, iż środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.o.f.p zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 u.o.f.p). Zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 1 u.o.f.p wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje i subwencje. Dotacjami są, podlegającym szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 (dotacje rozwojowe). Oznacza to, że dotacja rozwojowa to zarówno środki otrzymane ze środków funduszy strukturalnych, jak również wkład z części budżetowej, niezbędny do realizacji programów, projektów, zadań. Środki na współfinansowanie programów pochodzą bezpośrednio z budżetu państwa, natomiast środki europejskie, tj. środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 u.o.f.p, stanowi dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa (art. 200 ust. 4 u.o.f.p).

Na potwierdzenie stanu faktycznego Wnioskodawczyni do wniosku dołączyła następujące dokumenty:

* kopię umowy o prace,

* zaświadczenia z PARP za lata 2008-2009 dotyczące kwot wynagrodzeń finansowanych ze środków dotacji rozwojowej,

* kopie umów pomocy technicznej za lata 2008-2009 pomiędzy PARP a Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego,

* kopie umów pomocy technicznej za lata 2008-2009 pomiędzy PARP a Ministerstwem Gospodarki,

* kopie zarządzenia Nr 36 Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r. dotyczącego statutu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości,

* wydruk z Biuletynu Informacji Publicznej PARP odnośnie przedmiotu działalności i kompetencji Agencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym, w sytuacji, gdy PARP jako agencja rządowa otrzymała środki w formie dotacji rozwojowej na finansowanie kosztów zatrudnienia Wnioskodawczyni i bezpośrednio przekazała na Jej konto bankowe to wynagrodzenie, zasadne jest zwolnienie tych kwot z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego dotyczyło wynagrodzeń otrzymywanych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy PARP jako agencja rządowa otrzymuje środki w formie dotacji rozwojowej na Jej wynagrodzenie, to zasadne jest zwolnienie tych środków z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności z tego względu, iż wszystkie wynagrodzenia wypłacone ze środków dotacji rozwojowej są deklarowane i poświadczane jako kwalifikujące się do objęcia wsparciem w ramach określonej umowy o dofinansowanie, co oznacza, że są zgodne z celem, na które Agencja otrzymała wsparcie. Ponadto środki wypacane za świadczenie pracy są wypłacane bezpośrednio przez Agencję.

Ponadto przedmiot zawartych umów o dofinansowanie potwierdza, iż Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości jako Beneficjent ww. Projektów, otrzymała środki z dotacji rozwojowej, tj. z budżetu państwa, z przeznaczeniem na wypłatę wynagrodzenia Wnioskodawczyni. Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników jest celem i przedmiotem ww. umów o dofinansowanie.

Dotychczas dostępne interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie, np. IPPB4/415-754/09-4/JS z dnia 15 lutego 2010 r., dotyczyły wypłaty wynagrodzeń pracowniczych ze środków przekazywanych przez PARP na rzecz beneficjenta pomocy - przedsiębiorcy. Stanowisko Izby Skarbowej podnosiło, iż kwoty wypłacone osobom fizycznym ze stosunku pracy nie bezpośrednio od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, lecz za pośrednictwem beneficjentów pomocy, nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanej powyżej sytuacji nie zachodzi jednak pośrednictwo środków i wynagrodzenie Wnioskodawczyni przekazywane jest bezpośrednio z rachunków Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-265/11-4/MP z dnia 17 czerwca 2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, iż kwoty otrzymane od Polskiej Agencji Rozwoju Regionalnego w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 7 lipca 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni pismem z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r. Nr IPPB4/415-265/W/11-6/MP (skutecznie doręczonym w dniu 25 sierpnia 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawczyni w dniu 22 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-265/11-4/MP z dnia 17 czerwca 2011 r.

Wyrokiem z dnia 14 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2011 r. Nr IPPB4/415-265/11-4/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W opinii Sądu, interpretacja ta w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dale Op., tj. art. 14c i art. 121 poprzez ich wadliwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 14c Op. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Jak zauważył Sąd, analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1669/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h Op. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX Nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09).

W ocenie Sądu, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Zdaniem Sądu, wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca, po wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego, w będącym przedmiotem analizy pytaniu wskazała, czy w sytuacji, gdy PARP, jako agencja rządowa otrzymała środki w formie dotacji rozwojowej na finansowanie kosztów zatrudnienia Skarżącej i bezpośrednio przekazała na jej konto bankowe to wynagrodzenie, zasadne jest zwolnienie tych kwot z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 47c u.p.d.o.f, a następnie, prezentując swoje stanowisko, wskazała, iż środki z budżetu państwa to zarówno środki unijne, jak również współfinansowanie krajowe. Powołała się przy tym na art. 5 ust. 1 pkt 2 obowiązującej w tym okresie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104) dalej jako: "u.f.p.", w myśl którego środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków tych, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności Europejskiego, Funduszu Rybołówstwa. Zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje i subwencje. Dotacjami są, podlegającym szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 (dotacje rozwojowe). Oznacza to, że dotacja rozwojowa to zarówno środki otrzymane ze środków funduszy strukturalnych, jak również wkład z części budżetowej, niezbędny do realizacji programów, projektów, zadań. Środki na współfinansowanie programów pochodzą bezpośrednio z budżetu państwa, natomiast środki europejskie, tj. środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 tej u.f.p. stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazał, że wynagrodzenie Skarżącej finansowane jest z dwóch źródeł, tj. ze środków Unii Europejskiej oraz pochodzących z budżetu państwa. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47 lit. c obejmuje wyłącznie kwoty otrzymane przez Skarżącą od agencji pochodzące z budżetu państwa. Tak sporządzone uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, nie wyjaśnia znaczenia kluczowego dla tej sprawy a budzącego spory między stronami czy środki unijne, które na podstawie powołanych przez Skarżącą przepisów u.f.p stanowią środki budżetowe, korzystające ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47 lit. c u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, iż w istocie uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie pozwala (a powinno było pozwalać) na poznanie przyczyn, z powodu których organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Nie wyjaśnia bowiem, jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji. Przyjmując zaś tezę, że środki otrzymane z funduszy strukturalnych stanowią odrębne źródło finansowania wynagrodzenia Skarżącej niepochodzące z budżetu państwa, nie wskazał nawet przepisów przeczących stanowisku Skarżącej w tym zakresie. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wykazuje, że organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do tej części zagadnienia zakreślonego we wniosku, a dotyczącego faktu, że środki dotacji rozwojowej także w części finansowanej ze środków funduszy strukturalnych, stanowią środki budżetowe. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trudno doszukiwać się jakichkolwiek rozważań organu interpretacyjnego. Przytoczony powyżej fragment uzasadnienia prawnego, nie odnosi się do tej części wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym Skarżąca nie została poinformowana o powodach, z których jej stanowisko w tym zakresie zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Ponadto Sąd wyjaśnił, iż Organ interpretacyjny nie odniósł się do prezentowanych przez wnioskodawcę we wniosku argumentów. Tymczasem argumentacja wniosku stanowi nieodłączny element stanowiska wnioskodawcy. Wskazane naruszenia, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy, skoro bowiem celem interpretacji jest właśnie wskazanie podatnikowi powinnego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to powinien on posiadać pełną informację co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego (art. 14k Op.).

Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

Z uwagi na powyższe uchybienia oraz wskazany na wstępie zakres kognicji, Sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego. Sąd ten, pomimo że kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 Op., sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą interpretacja zawiera wady formalne, w tym nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. W takiej sytuacji trudno byłoby wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie w istocie brakuje. Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł uchylić interpretacji w tej części, w jakiej uznano stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Orzeczenie tej treści jest bowiem orzeczeniem na niekorzyść Skarżącej. Pogarsza sytuację Skarżącej w stosunku do tej, jaką miała ona przed wniesieniem skargi do sądu, kiedy to dysponowała także interpretacją w części potwierdzającą jej stanowisko i mogła z niej skorzystać (zastosować się do niej) ze skutkami, wskazanymi w art. 14k-14 m Op.

Zasada oficjalności i zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej mają zastosowanie w każdej sprawie rozstrzyganej przez wojewódzki sąd administracyjny. Art. 134 p.p.s.a. ani żaden inny przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wyłącza bowiem tych zasad w odniesieniu do skarg składanych na którykolwiek z aktów czy czynności (bezczynności), wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Ma on w związku z tym zastosowanie także do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r., I FSK 1339/07, LEX Nr 516366).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił w części odnoszącej się do oceny Ministra Finansów, uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. O kosztach postępowania zaś orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.

Wyrok WSA z dnia 14 września 2012 r. stał się prawomocny z dniem 20 listopada 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Na wstępie podkreślić należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą.

Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości jest agencją rządową podlegającą Ministrowi właściwemu ds. gospodarki. Powstała na mocy Ustawy z 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 z późn. zm.). Zadaniem Agencji jest zarządzanie funduszami pochodzącymi z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i rozwój zasobów ludzkich, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb małych i średnich przedsiębiorstw. PARP jest także jedną z instytucji odpowiedzialnych za wdrażanie działań finansowanych z funduszy strukturalnych. Celem działania Agencji jest realizacja programów rozwoju gospodarki, zwłaszcza w zakresie wspierania rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw, eksportu, rozwoju regionalnego, wykorzystania nowych technik i technologii, tworzenia nowych miejsc pracy, przeciwdziałania bezrobociu oraz rozwoju zasobów ludzkich.

W perspektywie finansowej obejmującej lata 2007-2013 Agencja jest odpowiedzialna za wdrażanie działań w ramach trzech programów operacyjnych: Innowacyjna Gospodarka, Kapitał Ludzki i Rozwój Polski Wschodniej.

W myśl powyższego należy skonstatować, że PARP otrzymuje dotacje z przeznaczeniem na wsparcie polskich przedsiębiorców.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni, na podstawie umowy o pracę, jest zatrudniona w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Środki na wynagrodzenie Wnioskodawczyni w latach 2008-2009 pochodziły ze środków dotacji rozwojowej, przekazywanej do PARP w ramach podpisanych umów o dofinansowanie z pomocy technicznej, której celem jest zapewnienie sprawnego systemu zarządzania, wdrażania, monitorowania, informowania oraz kontroli oceny pomocy strukturalnej w ramach PO IG.

W tym miejscu zasadnym wydaje się odniesienie do wykładni historycznej art. 21 ust. 1 pkt 47c. Wykładnia ta wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie, na podstawie tego przepisu, wynagrodzeń pracowników otrzymywanych od pracodawcy, którym jest Agencja. Przepis ten został bowiem wprowadzony w 2003 r. przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b. Celem takiego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Wobec powyższego, analiza omawianego zwolnienia prowadzi do wniosku, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców od agencji rządowej, które agencja otrzymała na ten cel.

Natomiast ze stanu faktycznego wynika, iż dochody otrzymane przez Wnioskodawczynię były wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, a zatem wynikały ze stosunku pracy i pochodziły od pracodawcy, czyli podmiotu, który zatrudnia Wnioskodawczynię.

Zatem źródłem przychodu i dochodu Wnioskodawczyni w postaci wynagrodzenia za pracę jest stosunek pracy, a nie kwoty otrzymane od agencji rządowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c. Oznacza to, że dochód Wnioskodawczyni nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni bowiem była zatrudniona w PARP na podstawie umowy o pracę, a przyznane jej wynagrodzenie wynikało ze stosunku pracy. Wnioskodawczyni nie była zatem przedsiębiorcą potrzebującym wsparcia na rozwój firmy.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r. w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej otrzymane od PARP nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.