IPPB4/415-263/13-5/JK4

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 czerwca 2013 r. (data nadania 10 czerwca 2013 r., data wpływu 13 czerwca 2013 r.) oraz pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. (data nadania 17 czerwca 2013 r., data odbioru 20 czerwca 2013 r.) na wezwanie z dnia 6 czerwca 2013 r. Nr IPPB4/415-263/13-2/JK4 (data nadania 7 czerwca 2013 r., data odbioru 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw do użytkowania działki - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw użytkowania działki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na początku lat 90. Wnioskodawca otrzymał przydział działki pracowniczej Nr 49 o powierzchni 448 m² w Ogrodach Działkowych od ówczesnego pracodawcy - Okręgu. W 1992 r. Wnioskodawca postawił za zgodą Zarządu Ogrodów Działkowych domek drewniany o powierzchni 30 m².

W 2004 r. Ogród Działkowy został przekształcony w Stowarzyszenie. Obecnie Wnioskodawca zamierza wraz z małżonką Krystyną zbyć swoje prawa o użytkowania działki Nr 49 o powierzchni 448 m² oraz 672,37 m² części wspólnej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż właścicielem działki Nr 49 i działki stanowiącej część wspólną jest Stowarzyszenie, na mocy aktu notarialnego - Repetytorium z dnia 22 grudnia 2003 r.

Zgodnie z wyciągiem z uchwały nr 9/Z z dnia 11 lipca 2004 r. Zarządu Stowarzyszenia, Wnioskodawca wraz z małżonką byli użytkownikami działki Nr 49 oraz działki stanowiącej część wspólną.

Wnioskodawca posiadał wyłącznie prawo do użytkowania działki Nr 49 oraz działki stanowiącej część wspólną i posiadał prawo do bezterminowego używania działki do momentu jej zbycia.

Regulamin Stowarzyszenia nie precyzuje czy nasadzenia lub inne obiekty nabyte ze środków użytkownika stanowią jego własność.

Przedmiotem sprzedaży jest 1,09 udziału w działce Nr 576, na którą składa się działka Nr 49 o powierzchni 448 m² i 672,37 m² części wspólnej.

Środki ze sprzedaży Wnioskodawca chciałby przeznaczyć na spłatę kredytu, zaciągniętego w 2012 r. na zakup nieruchomości.

W skład zakupionej nieruchomości w miejscowości S. wchodzi dom o powierzchni 110 m² i działka o powierzchni 0,11 ha.

Kredyt na zakup nieruchomości w miejscowości S. został zaciągnięty wspólnie z małżonką, a nieruchomość ta jest włączona do majątku wspólnego. Kredyt został zaciągnięty w K. na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sprawie po sprzedaży działki należy się opłata podatku od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy się podatek od osób fizycznych po sprzedaży działki, którą Wnioskodawca użytkował od 1992 r., a jako członek Stowarzyszenia od 2004 r., a więc ponad 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. wymienione w pkt 8 lit. a-c) oraz pkt 7 tego przepisu:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca otrzymał w 1992 r. przydział działki pracowniczej Nr 49 o powierzchni 448 m² w Ogrodach Działkowych od ówczesnego pracodawcy - Okręgu. W 2004 r. Ogród Działkowy został przekształcony w Stowarzyszenie. Obecnie Wnioskodawca zamierza wraz z małżonką zbyć swoje prawa do użytkowania działki Nr 49 o powierzchni 448 m² oraz 672,37 m² części wspólnej. Ponadto, Wnioskodawca posiadał wyłącznie prawo do użytkowania działki Nr 49 oraz działki stanowiącej część wspólną i posiadał prawo do bezterminowego używania działki do momentu jej zbycia.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca nie nabył prawa własności przedmiotowej działki, a jedynie otrzymał przydział działki pracowniczej od ówczesnego pracodawcy - Okręgu, a w związku z przekształceniem Ogrodu Działkowego w Stowarzyszenie, nabył prawo do użytkowania działki Nr 49 oraz działki stanowiącej część wspólną oraz prawo do bezterminowego używania działki do momentu jej zbycia. Właścicielem działki Nr 49 i działki stanowiącej część wspólną, na mocy aktu notarialnego jest Stowarzyszenie.

Zgodnie z art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, które daje podmiotowi uprawnionemu prawo do używania rzeczy i pobierania jej pożytków. Użytkowanie obciąża rzecz w całości i rozciąga się bez wyjątku na jej części składowe (art. 47 § 1 Kodeksu) i przynależności (art. 52 Kodeksu). Wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części (art. 253 § 1 i 2 Kodeksu). Wspomniane prawo, jako ograniczone prawo rzeczowe, ma charakter bezwzględny, jest skuteczne względem wszelkich osób, dlatego wynikające z niego uprawnienia - w zakresie przysługującego użytkownikowi prawa - są skuteczne również wobec właściciela rzeczy.

Zgodnie z art. 254 Kodeksu cywilnego użytkowanie jest niezbywalne.

Ponadto, jako prawo do korzystania z rzeczy cudzej, ustanowione na rzecz podmiotu jest prawem nie podlegającym dziedziczeniu, wygasającym najpóźniej z chwilą śmierci uprawnionego.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego można znaleźć następującą definicję niezbywalności: "Niezbywalność użytkowania należy rozumieć jako ograniczenie w zakresie dotyczącym rozporządzeń tym prawem przez użytkownika. Użytkowanie ustanowione na rzecz użytkownika ma charakter osobisty, a ustanowione na rzecz osoby prawnej ma służyć ściśle określonym celom statutowym, ma więc charakter wyłączny. Dlatego dysponowanie tym prawem jest niedopuszczalne." (wyrok I....).

W oparciu o powyższe stwierdzić należy, iż w wyniku zawartej przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży dojdzie jedynie do zbycia nakładów, poniesionych na gruncie niestanowiącym własności Wnioskodawcy, a więc do sprzedaży drewnianego domu oraz innych nakładów, poniesionych przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na brak definicji nieruchomości w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym. W tym przypadku nie wystarczy zatem sama fizyczna możliwość wyodrębnienia budynku od gruntu.

Zgodnie zaś z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

Uwzględniając powyższe, sprzedaż domu drewnianego, posadowionego na działce Nr 49 oraz nakładów poniesionych na działce Nr 49 oraz działce stanowiącej część wspólną przez Wnioskodawcę, stanowiących własność Stowarzyszenia należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednocześnie przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. W piśmiennictwie podkreśla się natomiast, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Klasyfikacja praw majątkowych może być dokonywana według bardzo różnych kryteriów, w zależności od celów stawianych przez ustawodawcę. W świetle postanowień art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawa majątkowe, z których przychody podlegają opodatkowaniu można podzielić na dwie zasadnicze grupy: przychody z wykonywania praw majątkowych i przychody z odpłatnego zbycia tych praw. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma jednak charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnione jest, bez stosowania w tym zakresie jakichkolwiek nadużyć interpretacyjnych ze strony organów podatkowych, zaliczenie do niego innych praw majątkowych literalnie nie wymienionych w przepisie art. 18 ww. ustawy.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży nakładów na działce Nr 576, na którą składa się działka Nr 49 oraz działka, stanowiąca część wspólną, m.in. w postaci domu drewnianego, stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* zostały faktycznie i w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz

* nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Zatem przychód, jaki Wnioskodawca uzyska ze zbycia nakładów na działkach należących do Stowarzyszenia będzie obowiązany rozliczyć łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.