IPPB4/415-255/09-2/SP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2009 r. (data wpływu 10 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 3 lipca 2003 r. Wnioskodawca zawarł ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jedno z jej postanowień precyzowało, iż z chwilą zawarcia tej umowy członek (spółdzielni) - strona tej umowy, uzyskuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Do dnia dzisiejszego, tj. 25 marca 2009 r. mieszkanie to nie zostało przekazane Wnioskodawcy do przeprowadzenia prac wykończeniowych i zamieszkania w nim na skutek problemów finansowych spółdzielni z zakończeniem inwestycji w budynku, w którym lokal się znajduje. W zeszłym roku spółdzielnia upadła i toczy się albo już się zakończyło postępowanie upadłościowe spółdzielni. W każdym razie przysądzona została na rzecz nabywcy majątku spółdzielni własność gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się lokal Wnioskodawcy.

Problem polega na tym, iż Wnioskodawca nabył w 2003 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jako osoba nie prowadząca w tym zakresie działalności gospodarczej, a w 2009 r. (na skutek ogłoszenia upadłości spółdzielni i przekształcenia prawa spółdzielczego w pełną własność) będzie sprzedawał już prawo własności do lokalu wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonując sprzedaży mieszkania, w stosunku do którego Wnioskodawca nabył w 2003 r. spółdzielcze własnościowe prawo będzie zobligowany zapłacić podatek dochodowy ze względu na fakt, iż w 2009 r. prawo to przekształci się z mocy prawa w prawo odrębnej własności lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca dokonując sprzedaży mieszkania, w stosunku do którego nabył w 2003 r. spółdzielcze własnościowe prawo przekształcone następnie z mocy prawa w 2009 r. na odrębną własność nie będzie zobligowany do zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłami przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast art. 17 (18) ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116) stanowi, iż jeżeli w toku postępowania upadłościowego spółdzielni nabywcą majątku spółdzielni jest podmiot inny niż inna spółdzielnia mieszkaniowa, to ex lege spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przekształca się w prawo odrębnej własności lokalu. Taka sytuacja nastąpi w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy 5-letni termin uzasadniający możliwość powstania obowiązku podatkowego mija z końcem roku 2008 i nie może rozpocząć się na nowo ze względu na przekształcenie z mocy prawa statusu wzmiankowanego mieszkania.

Podobna kwestia była już przedmiotem interpretacji urzędowej. W piśmie z dnia 13 listopada 2008 r. Nr IPPB2/415-96/07/08/S/AS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że kwestie podatkowe związane z przekształcaniem stanu prawnego w zakresie własności nieruchomości powinny być interpretowane w ten sposób, że liczenie początku terminu należy rozpoczynać od pierwotnego nabycia, nawet jeśli później utracono tytuł własności i nabyto go z powrotem: "Jeśli wywłaszczona nieruchomość została zwrócona na rzecz byłego właściciela lub jego spadkobiercy, to czynność ta, jest jedynie przywróceniem stanu własności sprzed wywłaszczenia więc nie może być utożsamiana z jakąkolwiek formą nabycia w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zwrot nieruchomości nie stanowi, więc nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, sprzedaż nieruchomości, zwróconej Pani na podstawie decyzji administracyjnej, jako jednemu ze spadkobierców nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Identyczne stanowisko zawiera wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 582/08.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca stwierdza, że tym bardziej w Jego sytuacji liczenie terminu 5-letniego należy rozpocząć od dnia pierwotnego nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a nie od dnia przekształcenia go w odrębną własność lokalu. Interpretacja taka ma tym mocniejsze podstawy, że owo przekształcenie nastąpiło całkowicie bez udziału Wnioskodawcy, lecz z mocy prawa. Wnioskodawca nie składał zatem żadnych oświadczeń woli i nie miał wpływu na prawną sytuację swojego lokalu. Ze względu na naczelną zasadę ochrony praw nabytych zapisaną w Konstytucji RP przysługuje Wnioskodawcy prawo do utrzymania uregulowanego podatkowo statusu podatkowego w stosunku do Jego majątku.

Abstrahując od powyższych argumentów Wnioskodawca pragnie zauważyć, że rozpoczęcie liczenia terminu na nowo oznaczałoby, że możliwość powstania obowiązku podatkowego zaistniałaby po raz kolejny w zakresie nabycia praw do tego samego lokalu (czyli dotyczyłoby tej samej okoliczności faktycznej), co jest niedopuszczalne. Wyjątkowe sytuacje w tym zakresie przewidziano wprost jedynie w ustawach o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o podatku od spadków i darowizn (tzw. nowacja obowiązku podatkowego - jednakże wyłącznie na mocy oświadczenia podatnika; zresztą nawet i w tym przypadku powszechnie krytykuje się tę instytucję prawną). Co do zasady zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy jest czynnością o charakterze przejawu woli podmiotu i nie może nim być sama zmiana stanu prawnego, jak zostało opisane przez Wnioskodawcę wcześniej - bez Jego udziału i poza Jego kontrolą. W myśl bowiem art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Należy z całą mocą podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym nie przewiduje sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstawałby w wyniku implikacji prawnych związanych z postępowaniem upadłościowym a obejmujących mieszkania członków spółdzielni.

Z powyższych względów Wnioskodawca uważa, iż sprzedając mieszkanie w 2009 r. nie będzie zobligowany do zapłaty podatku dochodowego od tej transakcji, ponieważ samo przekształcenie statusu mieszkania z mocy prawa nie jest zdarzeniem kreującym powstanie obowiązku podatkowego. Możliwość wystąpienia dochodu wygasła w omawianym przypadku z końcem 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego miało miejsce w 2003 r., a przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności tego lokalu nastąpi w 2009 r.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego - "Własność i inne prawa rzeczowe".

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki wybudowane na tym gruncie.

Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Zatem istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Odrębna własność lokalu, natomiast stanowi nieruchomość lokalową, która po wyodrębnieniu z dotychczasowej zabudowanej nieruchomości macierzystej stanowi odrębny przedmiot własności. Zasadniczym stosunkiem prawnym, z którego wywodzi się odrębna własność lokalu jest stosunek współwłasności. Zawsze więc odrębnej własności lokali wewnątrz budynku towarzyszy przymusowa współwłasności nieruchomości wspólnej.

Oznacza to, że nabywając odrębną własność lokalu mieszkalnego nabył Pan jednocześnie odpowiedni udział w nieruchomości gruntowej, na której postawiony był budynek, w skład którego wchodził przedmiotowy lokal. Stanowił on bowiem, zgodnie z teorią prawa cywilnego, część składową gruntu, na której budynek ten był postawiony.

W przedstawionym stanie faktycznym ustanowienie odrębnej własności i przeniesienie prawa własności w istocie było tylko przekształceniem formy prawnej władania rzeczą, a nie nowym nabyciem. Dlatego też w sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło przeniesienie własności tego lokalu na jego rzecz, za datę nabycia lokalu, od której liczony jest 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać datę nabycia przez niego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zauważyć należy, iż w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela gruntu od budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku (jego części) jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również Kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu (jego części) oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku (jego części).

Sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a nie od końca roku w którym nastąpiło przeniesienie własności tego lokalu.

W sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło przeniesienie własności tego lokalu na rzecz podatnika w trybie ustawy z dnia 19 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Reasumując, należy stwierdzić, iż zbycie przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowiło źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca 2003 r., w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobligowany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia sądowego i interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie oraz nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i w stosunku do organów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.