IPPB4/415-253/13-4/JK4

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. (data nadania 27 czerwca 2013 r., data wpływu 1 lipca 2013 r.) na wezwanie z dnia 6 czerwca 2013 r. Nr IPPB4/415-253/13-2/JK4 (data nadania 7 czerwca 2013 r., data odbioru 20 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej sprzedaży udziału w prawie własności budynku oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, nabytych w drodze spadkobrania, w drodze umów darowizny oraz w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste w wykonaniu decyzji na podstawie aktu notarialnego.

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 17 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. Nr IPPB4/415-253/13-2/JK4 (data nadania 7 czerwca 2013 r., data odbioru 20 czerwca 2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. (data nadania 27 czerwca 2013 r., data wpływu 1 lipca 2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i nie prowadzi działalności gospodarczej, jej aktualnym miejscem zamieszkania jest USA. Wnioskodawczyni, będąca następcą prawnym dawnych właścicieli, była właścicielką nieruchomości wybudowanej przed 1945 r., stanowiącej budynek mieszkalny trzykondygnacyjny o powierzchni 1.230 m^2, w Dzielnicy P., objętej działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279; dalej: dekret z 1945 r.). Na skutek szeregu postępowań administracyjnych, w tym m.in. postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydium Rady Narodowej z dnia 19 kwietnia 1967 r., odmawiającej dotychczasowym właścicielom przyznania użytkowania wieczystego gruntu i stwierdzającej przejście na własność Skarbu Państwa budynków znajdujących się na gruncie (decyzja SKO z dnia 12 kwietnia 1999 r., stwierdzająca nieważność ww. decyzji) oraz postępowania zakończonego ostateczną decyzją Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 marca 2006 r., stwierdzającą nieważność decyzji komunalizacyjnej z dnia 14 stycznia 1992 r. w części dotyczącej nabycia przez Dzielnicę Gminę W. z mocy prawa nieodpłatnie własności budynku mieszkalnego - odzyskała jako współwłaścicielka w udziale wynoszącym 2/3 części przedmiotowy budynek mieszkalny. Następstwo prawne Wnioskodawczyni wykazała prawomocnymi postanowieniami spadkowymi po byłych właścicielach, wydanymi w latach: 1986, 1999, 2002 oraz umowami darowizny w formie aktów notarialnych, w których darczyńcy darowali Wnioskodawczyni swoje prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości (umowy darowizny na rzecz Wnioskodawczyni pochodzą z lat 2000 i 2003). Do fizycznego wydania (zwrotu) nieruchomości, stanowiącej budynek mieszkalny na rzecz Wnioskodawczyni doszło dnia 14 października 2005 r., zaś oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu o powierzchni 947 m^2, na którym budynek był posadowiony, nastąpiło w wykonaniu decyzji z dnia 22 lipca 2005 r., wydanej z upoważnienia Prezydenta miasta W., na mocy aktu notarialnego zawartego w dniu 19 czerwca 2006 r. pomiędzy Prezydentem miasta W. a Wnioskodawczynią, działającą we własnym imieniu oraz w imieniu drugiej współwłaścicielki (kuzynki Wnioskodawczyni), której przysługiwał udział w prawie własności budynku, wynoszący 1/3. W konsekwencji oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło na rzecz Wnioskodawczyni w 2/3 częściach oraz w 1/3 części na rzecz jej kuzynki na okres 99 lat. Z protokołu zdawczo - odbiorczego z przekazania budynku, sporządzonego dnia 14 października 2005 r. wynikało, iż w chwili przekazania Wnioskodawczyni w budynku znajdowało się 21 lokali mieszkalnych o powierzchni 984,37 m² oraz 4 lokale użytkowe o powierzchni 254,25 m² (3 z nich były pustostanami, zaś czwarty zajęty był przez byłego użytkownika, wobec którego toczyło się postępowanie egzekucyjne o wydanie lokalu).

Następnie umową w formie aktu notarialnego z dnia 20 czerwca 2006 r. Wnioskodawczyni zawarła z kuzynką - współwłaścicielką budynku oraz współużytkownikiem wieczystym w częściach po 1/3, umowę zobowiązującą do zawarcia umowy sprzedaży na rzecz Wnioskodawczyni udziału w prawie własności budynku, wynoszącego 1/3 część oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, wynoszącego 1/3 część. Do zawarcia notarialnej umowy sprzedaży przenoszącej ww. udziały we własności budynku i w prawie użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawczyni doszło w dniu 20 kwietnia 2007 r. Wnioskodawczyni nabyła wskazane udziały za cenę wynoszącą łącznie 160.000,00 zł.

Po odzyskaniu nieruchomości Wnioskodawczyni wszczęła postępowania sądowe i egzekucyjne wobec najemców zakwaterowanych w budynku przez miasto, w związku z czym dotychczasowi lokatorzy sukcesywnie opuszczali i opróżniali zajmowane dotąd pomieszczenia. W 2010 r. ostatni z zakwaterowanych lokatorów opuścił budynek.

Przez lata eksploatacji budynku przez Skarb Państwa, Gminę i miasto W. zaburzony został pierwotny układ pomieszczeń z uwagi na przystosowanie poszczególnych pomieszczeń na cele mieszkaniowe kwaterowanych w nim rodzin. Budynek mieszkalny nie posiadał i nie posiada prawnie wyodrębnionych lokali. W zamyśle dawnych właścicieli miał on służyć wyłącznie zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Protokół zdawczo - odbiorczy z przekazania budynku Wnioskodawczyni przez miasto W. wskazywał, iż w budynku znajduje się 21 lokali mieszkalnych oraz 4 lokale użytkowe. Po odzyskaniu nieruchomości Wnioskodawczyni przekształciła 4 lokale użytkowe z powrotem na lokale mieszkalne oraz podjęła działania w kierunku opuszczenia i opróżnienia lokali przez dotychczasowych lokatorów przystępując do usuwania skutków dewastacji budynku oraz remontu pomieszczeń i przywrócenia ich w miarę możliwości do poprzedniego stanu. Na skutek tych prac zmianie uległ układ "wydzielonych" uprzednio lokali poprzez usunięcie części przegród między poszczególnymi pomieszczeniami. Z uwagi na ogólny zły stan całego budynku Wnioskodawczyni sukcesywnie prowadziła prace remontowe na przestrzeni lat 2005 - 2012, w miarę jak poszczególne pomieszczenia były zwalniane przez kwaterowanych lokatorów. Nie sposób jednocześnie wskazać, który konkretnie lokal był zamieszkiwany przez Wnioskodawczynię, jak również nie sposób wskazać powierzchni poszczególnych lokali z uwagi na to, że Wnioskodawczyni przywracając częściowo pierwotny układ lokali doprowadziła do łączenia mniejszych lokali, wydzielonych uprzednio specjalnie na potrzeby kwaterunku najemców.

Na dokumencie poświadczającym adres i okresy zameldowania widnieją dane wskazujące, iż Wnioskodawczyni w okresie od dnia 10 maja 1949 r. do dnia 15 grudnia 1970 r. była zameldowana w lokalu oznaczonym Nr 3, w okresie od dnia 14 października 2005 r. do dnia 20 kwietnia 2007 r. w lokalu oznaczonym Nr 3A, zaś w okresie od dnia 30 listopada 2009 r. do dnia 5 czerwca 2012 r. w lokalu oznaczonym Nr 13.

Umową sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni zbyła budynek mieszkalny wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu za cenę wynoszącą łącznie 3.600.000,00 zł.

Wnioskodawczyni zamierza złożyć w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. oświadczenie o skorzystaniu z prawa do tzw. "ulgi meldunkowej" z uwagi na spełnienie warunków uzasadniających zwolnienie od podatku dochodowego przychodu z tytułu zbycia budynku mieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego w części dotyczącej 1/3 udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w roku 2007 od kuzynki - współwłaścicielki na mocy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2007 r.

W zakresie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi 2/3, który Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia i darowizny od dawnych właścicieli jeszcze przed odzyskaniem rzeczonej nieruchomości budynkowej, Wnioskodawczyni jest zwolniona od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w całości - jeżeli nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż przed 1945 r. przedmiotowa nieruchomość stanowiła grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym - prawo własności przysługiwało Bohdanowi M., Halinie K., Ludwikowi M. i Edwardowi M., w częściach równych po 1/4 udziału. Na skutek działania dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasto W., ówcześni właściciele - spadkodawcy zostali pozbawieni prawa własności nieruchomości gruntowej z jednoczesnym pozostawieniem prawa własności budynku (art. 5 dekretu), doszło zatem do rozdzielenia przedmiotu własności, jakim była zabudowana nieruchomość gruntowa na grunt oraz budynek mieszkalny. Dawni właściciele złożyli w przewidzianym przepisami dekretu terminie wniosek o przyznanie prawa własności czasowej. Orzeczeniem administracyjnym z dnia 19 kwietnia 1967 r. Prezydium Rady Narodowej w mieście W. odmówiło właścicielom przyznania użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu, stwierdzając jednocześnie, iż wszystkie budynki znajdujące się na gruncie przeszły na własność Skarbu Państwa. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy decyzją Ministerstwa Gospodarki Komunalnej z dnia 31 lipca 1967 r. W dniu 14 stycznia 1992 r. Wojewoda wydał decyzję komunalizacyjną dotyczącą nabycia przez Dzielnicę Gminę W. z mocy prawa nieodpłatnie własności przedmiotowej nieruchomości. W dniu 5 lutego 1997 r. Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast stwierdził nieważność decyzji Ministerstwa Gospodarki Komunalnej z dnia 31 lipca 1967 r. Decyzją z dnia 12 kwietnia 1999 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji Prezydium Rady Narodowej z dnia 19 kwietnia 1967 r. Stwierdzenie nieważności wskazanych decyzji spowodowało ich wyeliminowanie z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, na skutek czego przywrócona została własność budynku dawnym właścicielom. Następnie postanowieniem z dnia 9 listopada 2004 r. Prezydent miasta W. podjął zawieszone postępowanie wszczęte w trybie dekretu z 1945 i. z wniosku dawnych właścicieli o przyznanie na ich rzecz prawa własności czasowej do gruntu, na którym posadowiony był budynek. Ostateczną decyzją z dnia 9 marca 2006 r. wydaną przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji stwierdzono nieważność decyzji komunalizacyjnej z dnia 14 stycznia 1992 r. w części dotyczącej nabycia przez Dzielnicę Gminę z mocy prawa nieodpłatnie własności budynku mieszkalnego.

Podsumowując, Wnioskodawczyni odzyskała prawo własności budynku mieszkalnego na skutek stwierdzenia nieważności ww. decyzji, jednak jako że stwierdzenie nieważności decyzji powoduje utratę jej mocy obowiązującej ze skutkiem wstecznym, uznać należy, że datą nabycia udziałów we własności budynku były daty nabycia przez Wnioskodawczynię spadków oraz praw i roszczeń do nieruchomości w drodze umów darowizny. Natomiast w odniesieniu do gruntu - w miejsce odjętego na mocy dekretu prawa własności - ustanowione zostało prawo użytkowania wieczystego w roku 2006. Udział wynoszący 2/3 w prawie użytkowania wieczystego Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste zawartej z Miastem W. w dniu 16 czerwca 2006 r. Natomiast udział wynoszący 1/3 w prawie użytkowania wieczystego Wnioskodawczyni nabyła wraz z nabyciem I/3 udziału we własności budynku mieszkalnego na podstawie umowy notarialnej, zawartej w dniu 20 kwietnia 2007 r. z kuzynką - Krystyną K. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło na rzecz Wnioskodawczyni oraz jej kuzynki dopiero w roku 2006, gdyż stwierdzenie nieważności ww. decyzji otworzyło drogę do zakończenia postępowania o przyznanie prawa użytkowania wieczystego, które zostało wszczęte przez byłych właścicieli jeszcze w latach 40. ubiegłego wieku.

Wnioskodawczyni nabyła spadki, w skład których w istocie wchodziło roszczenie o zwrot nieruchomości. Nabycie spadków nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawców (z chwilą otwarcia spadków) w następujących datach:

* spadek po Bohdanie M., zmarłym dnia 2 września 1944 r., na podstawie ustawy nabyło rodzeństwo: Halina K., Ludwik M. i Edward M. (ojciec Wnioskodawczyni) po 1/3 części każde z nich. Nabyte udziały spadkowe odpowiadały udziałom w prawie własności nieruchomości (wówczas nieruchomość stanowiła grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym),

* spadek po Halinie K., zmarłej w dniu 18 listopada 1984 r., nabyła na podstawie ustawy córka Krystyna K. w całości. Całość nabytego spadku odpowiadała 1/3 udziału w prawie własności budynku wraz z roszczeniem o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego,

* spadek po Edwardzie M. (ojcu Wnioskodawczyni), zmarłym w dniu 6 września 1986 r., na podstawie ustawy nabyły: żona Wanda M. (matka Wnioskodawczyni), oraz dzieci: Jolanta M. (siostra Wnioskodawczyni) i Wnioskodawczyni, po 1/3 części każda z nich. Nabyte udziały spadkowe odpowiadały 1/9 udziału w prawie własności budynku wraz z roszczeniem o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego.

* spadek po Wandzie M. (matce Wnioskodawczyni), zmarłej w dniu 6 maja 1999 r., nabyły na podstawie ustawy córki: Jolanta M. oraz Wnioskodawczyni, po 1/2 części każda z nich. Nabyte udziały spadkowe odpowiadały 1/18 udziału w prawie własności budynku wraz z roszczeniem o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego.

Reasumując, Wnioskodawczyni w drodze dziedziczenia nabyła łącznie 1/6 udziału w prawie własności budynku wraz z roszczeniem o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Z uwagi na opisane wyżej postępowania administracyjne, których przedmiotem było stwierdzenie nieważności decyzji pozbawiających dawnych właścicieli prawa własności budynku, uznać należy, iż udziały we własności budynku Wnioskodawczyni nabyła w dacie otwarcia spadków po rodzicach: Edwardzie i Wandzie M.

Na mocy umowy darowizny sporządzonej w dniu 18 września 2000 r. w M., Ludwik M. darował Wnioskodawczyni swoje prawa i roszczenia do nieruchomości, tj. zarówno do gruntu, jak i posadowionego na nim budynku. Ludwikowi M. przysługiwał udział we własności nieruchomości wynoszący 1/3 część i w tym zakresie Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość drodze darowizny.

Na mocy umowy darowizny sporządzonej w dniu 25 lutego 2003 r. w M., Jolanta M. darowała Wnioskodawczyni swoje prawa i roszczenia do nieruchomości, tj. zarówno do gruntu, jak i posadowionego na nim budynku. Jolancie M. przysługiwał udział we własności nieruchomości wynoszący 1/6 część i w tym zakresie Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w drodze tejże umowy.

Reasumując, w drodze umów darowizny, Wnioskodawczyni nabyła łącznie 1/2 udziału w budynku wraz ze związanymi z nim roszczeniami o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego.

Udział w nieruchomości budynkowej wraz ze związanym z nim udziałem w prawie użytkowania wieczystego, wynoszącymi po 1/3 część Wnioskodawczyni nabyła zaś od kuzynki, Krystyny K., w drodze umowy kupna, zawartej w 2007 r., już po ustanowieniu w roku 2006 prawa użytkowania wieczystego na gruncie.

Ponadto, w okresach od dnia 10 maja 1949 r. do dnia 15 grudnia 1970 r. oraz od dnia 30 listopada 2009 r. do dnia 5 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni zameldowana była w przedmiotowym budynku na pobyt stały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zwolnienia od podatku dochodowego całości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w roku 2012 prawa własności budynku mieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek jest posadowiony, o którym to zwolnieniu mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 j. t. z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., w sytuacji, gdy do odpłatnego nabycia przez Wnioskodawczynię 1/3 udziału we własności budynku mieszkalnego oraz związanego z nim udziału wynoszącego 1/3 w prawie użytkowania wieczystego doszło w roku 2007, w pozostałej zaś części Wnioskodawczyni przysługiwało prawo własności budynku nabyte w drodze dziedziczenia i darowizny na przestrzeni lat 1986 - 2003, podczas gdy budynek mieszkalny objęty działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta W. został faktycznie zwrócony w roku 2005 wraz z ustanowieniem w konsekwencji w 2006 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony, na rzecz współwłaścicielek budynku, a Wnioskodawczyni spełnia warunek zameldowania w budynku mieszkalnym przez okres powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do nabytego przez nią w 2007 r. udziału wynoszącego 1/3 w prawie własności budynku mieszkalnego oraz w prawie użytkowania wieczystego, ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT, ustanawiający tzw. "ulgę meldunkową" w przypadku odpłatnego zbycia całej nieruchomości, stanowiącej budynek mieszkalny wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu przed upływem 5 lat od daty nabycia pod warunkiem zameldowania w budynku przez okres co najmniej 12 miesięcy.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z ust. 21 cytowanego art. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednocześnie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) stanowi, iż podatnicy składają oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o PIT w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, czyli w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż przychód ze zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w budynku, w którym udział został nabyty przez podatnika w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. podlega zwolnieniu od podatku pod warunkiem zameldowania w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i pod warunkiem złożenia we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia w przedmiocie spełnienia warunków do zwolnienia w przewidzianym przepisami terminie.

W ocenie Wnioskodawczyni nie budzi wątpliwości okoliczność, iż 2/3 przychodu uzyskanego ze zbycia budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, gdyż w tej części Wnioskodawczyni nabyła prawo własności budynku mieszkalnego tytułem dziedziczenia oraz darowizny na przestrzeni lat 1986 - 2003, zaś prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny zostało ustanowione na jej rzecz w udziale, odpowiadającym udziałowi w prawie własności, tj. 2/3, jako konsekwencja restytucji. Zdaniem Wnioskodawczyni wyjaśnienia wymaga okoliczność, czy zwolnieniu od podatku podlega przychód uzyskany w części dotyczącej zbycia 1/3 udziału w prawie własności budynku mieszkalnego oraz prawie użytkowania wieczystego nabytych przez nią odpłatnie od kuzynki w roku 2007. Zdaniem Wnioskodawczyni, do opisanego stanu faktycznego, dotyczącego uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej 1/3 udziału w prawie własności budynku mieszkalnego oraz prawie użytkowania wieczystego gruntu - nabytych w drodze umowy sprzedaży w 2007 r. mają zastosowanie ww. przepisy. Przedmiotem umowy z 2007 r., na mocy której Wnioskodawczyni nabyła udział w I/3 części własności budynku mieszkalnego wraz z odpowiadającym udziałem w prawie użytkowania wieczystego, nie była własność poszczególnych lokali, ani też oznaczona część budynku mieszkalnego, bowiem w przedmiotowym budynku żaden lokal nie został wyodrębniony zarówno przed nabyciem przez Wnioskodawczynię rzeczonego udziału, jak i po tej dacie - aż do chwili zbycia całej nieruchomości budynkowej wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu w 2012 r. Art. 21 ust. 1 pkt 126 wyodrębnia zbycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (lit. a) oraz zbycie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu (lit. b). Wobec tak sformułowanego przepisu należy uznać, iż odmiennie na gruncie ustawy o PIT należy traktować zbycie nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny, a odmiennie zbycie samego tylko lokalu mieszkalnego, czy też budynku mieszkalnego składającego się z pewnej liczby prawnie wyodrębnionych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, gdzie de facto dojdzie do zbycia poszczególnych lokali mieszkalnych w budynku. Art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b wyraźnie wskazuje, iż chodzi o przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, czyli takiego, dla którego może być prowadzona odrębna księga wieczysta i z którego własnością związany jest ułamkowy udział we własności części wspólnych budynku oraz udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego gruntu.

Przepisy ustawy o PIT nie przewidują aby skorzystanie z przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ulgi uzależnione było od wielkości nabytego udziału w prawie własności budynku mieszkalnego lub by było limitowane wielkością powierzchni budynku mieszkalnego, czy też powierzchni odpowiadającej wielkości nabytego udziału. Dla porównania w tym miejscu można wskazać przepis art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, j. t. z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość (...) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do I, II i III grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Natomiast w przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu (...) ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku m.in. dziedziczenia ustawodawca wprowadził jednoznaczną regulację ograniczającą wysokość obniżenia podstawy opodatkowania do wartości łącznej nabywanego budynku lub lokalu mieszkalnego w wysokości nieprzekraczającej 110 m², ustanawiając tym samym maksymalną wysokość ulgi, jaka może przysługiwać osobie uprawnionej nawet wówczas, gdy przedmiotem nabycia jest lokal lub budynek o powierzchni większej niż 110 m².

W ustawie o PIT brak jest analogicznej regulacji, która uprawniałaby pogląd, iż w odniesieniu do zbywanego odpłatnie budynku mieszkalnego, który czy to w całości, czy w części (udział) nabyty został w latach 2007 i 2008, zwolnieniu od podatku dochodowego podlega uzyskany z tego tytułu przychód jedynie w pewnej wysokości. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego bądź udziału w takim budynku do określonej wysokości osiągniętego przychodu, wprowadziłby stosowną regulację tak, jak uczynił to w przypadku m.in. dziedziczenia lokalu lub budynku mieszkalnego na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przywołanym wyżej art. 16 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego i przy zastosowaniu wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawczyni uzasadnione jest stanowisko, iż tzw. "ulga meldunkowa" odnosi się do całości przychodu osiągniętego z tytułu zbycia budynku mieszkalnego, skoro przepis nie przywiduje w tym zakresie żadnych wyłączeń ani ograniczeń. Wnioskodawczyni w 2012 r. nie zbyła odrębnych (stanowiących odrębne nieruchomości) lokali składających się na budynek mieszkalny, lecz dokonała zbycia całego budynku mieszkalnego, bowiem to właśnie budynek stanowił odrębną nieruchomość, zaś poszczególne znajdujące się w nim lokale - wobec faktu niewyodrębnienia - stanowiły jego części składowe.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT posługuje się pojęciem "budynku mieszkalnego" (lit. a) oraz "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" (lit. b), przy czym ustawa nie zawiera definicji legalnej tych pojęć. Wobec powyższego, poszukując ich znaczenia należy sięgnąć do definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. dalej: k.c.), która w art. 46 § 1 stanowi, iż "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności." Wynika z tego, iż przedmiotem obrotu mogą być nieruchomości gruntowe oraz budynki lub ich części, jednakże pod warunkiem, iż stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W niniejszej sprawie budynek mieszkalny niewątpliwie spełnia ten warunek w zw. z art. 235 k.c. Jednocześnie w razie nieustanowienia w budynku odrębnej własności lokali, uznać je należy za część składową nieruchomości budynkowej, z konsekwencjami płynącymi z treści art. 47 k.c. Z kolei definicja "budynku mieszkalnego" znajduje się w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690), które w § 3 ust. 4 stanowi, iż budynkiem mieszkalnym jest budynek przeznaczony na mieszkania, mający postać: a) budynku wielorodzinnego, zawierającego 2 lub więcej mieszkań, b) budynku jednorodzinnego, c) budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej. Istotne zatem w świetle powyższej definicji jest przeznaczenie budynku na mieszkania, nie zaś faktyczne wykorzystywanie całej jego powierzchni w tym celu.

W kontekście wymogu zameldowania w budynku bądź lokalu stanowiącym odrębną własność wskazać należy, iż pojęcie "lokalu stanowiącego odrębną własność" nie jest tożsame z pojęciem "lokalu samodzielnego". Lokalem samodzielnym, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Ust. 3 stanowi, iż spełnienie wymagań, o którym stanowi ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Zaświadczenie o samodzielności lokalu nie kreuje ani nie zmienia stosunków prawnorzeczowych, stanowiąc jedynie o tym, iż zgodnie z przepisami powołanej ustawy oraz prawa budowlanego, dany lokal o oznaczonym układzie poszczególnych izb mógłby stać się przedmiotem odrębnej własności.

Zaświadczenie o samodzielności lokalu nie zawiera wskazań co do związanego z lokalem potencjalnego ułamkowego udziału we własności części wspólnych budynku, co powinno nastąpić dopiero w razie wyodrębnienia lokalu stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości, co oznacza, iż przedmiotem odrębnej własności mogą być jedynie lokale samodzielne. Wskazać w tym miejscu można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt SA/Kr 1544/10, zgodnie z którym "uprawnienia starosty sprowadzają się tylko do stwierdzenia, czy lokal (lokale) odpowiadają kryteriom samodzielnego lokalu mieszkalnego, zgodnie z definicją ustawy. Starosta nie ma prawa przesłanki wydania zaświadczenia - opierać na badaniu, czy w budynku istnieje możliwość ustanowienia odrębnej własności lokalu. Przesłanki te będą badać organy ustanawiające odrębną własność lokalu (art. 7 ust. 1 ustawy o własności lokali)". Jednocześnie w postanowieniu z dnia 6 listopada 2002 r. Sąd Najwyższy wskazał, iż "ustanawiając w postępowaniu o zniesienie współwłasności odrębną własność lokali, przy ocenie, czy istnieją ustawowe przesłanki do ustanowienia odrębnej własności lokalu, sąd nie jest związany zaświadczeniem organu architektoniczno-budowlanego (obecnie starosty) - art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o własności lokali. Sąd oceny tej dokonuje samodzielnie, w szczególności może skorzystać z oceny biegłego, specjalisty w zakresie spraw architektoniczno-budowlanych". (Podobnie w postanowieniu SN z dnia 13 marca 1997 r., sygn. III CKN 14/97). Z powyższego wynika, iż aż do czasu prawnego wyodrębnienia lokalu, jako odrębnej od budynku nieruchomości, lokal co do którego zostałoby nawet wydane zaświadczenie o samodzielności - nie może być traktowany jako nieruchomość w rozumieniu przepisów prawa.

Wnioskodawczyni nie ma wiedzy, czy wskazanie w protokole zdawczo-odbiorczym z przekazania budynku przez miasto W., sporządzonym w dniu 14 października 2005 r., iż w przedmiotowym budynku mieszkalnym znajduje się 21 lokali mieszkalnych oraz 4 użytkowe poparte jest zaświadczeniami o samodzielności tychże lokali, niemniej jednak po odzyskaniu budynku Wnioskodawczyni przekształciła lokale użytkowe z powrotem na mieszkalne. Podkreślenia wymaga fakt, że pierwotny układ lokali mogących uchodzić za samodzielne był odmienny, bowiem budynek wykorzystywany był przez rodzinę Wnioskodawczyni w celach mieszkaniowych, a powierzchnia służąca temu obejmowała kilka izb i więcej niż jedną kondygnację.

Wnioskodawczyni w okresie od dnia 10 maja 1949 r. do dnia 15 grudnia 1970 r. zameldowana była w przedmiotowym budynku ze wskazaniem lokalu Nr 3. W tym czasie powierzchnia tak oznaczonego lokalu była dużo większa niż w dacie zwrotu nieruchomości, tj. w 2005 r., pierwotnie bowiem lokal ten zajmował całe piętro. Następnie w okresie od dnia 14 października 2005 r. (czyli od chwili faktycznego odzyskania budynku) do dnia 20 kwietnia 2007 r. Wnioskodawczyni zameldowana była w budynku ze wskazaniem lokalu Nr 3A, później zaś w lokalu oznaczonym Nr 13. Wnioskodawczyni nie posiadała w budynku "własnego lokalu", który wykorzystywała wyłącznie w celach mieszkaniowych, bowiem sukcesywnie w miarę obejmowania w posiadanie poszczególnych zwalnianych przez lokatorów pomieszczeń zamieszkiwała faktycznie różne "lokale" wraz z realizacją i postępem prac remontowych. Sytuację tę obrazuje częściowo poświadczenie o adresach i okresach zameldowania podacie faktycznego odzyskania budynku, gdzie w okresie od dnia 14 października 2005 r. do dnia 20 kwietnia 2007 r. jako adres zameldowania Wnioskodawczyni widnieje lokal Nr 3A, zaś w okresie od dnia 30.11.2009 do dnia 5 czerwca 2012 r. lokal Nr 13. W okresie półtorarocznym po odzyskaniu budynku Wnioskodawczyni mogła przysposobić dla siebie wskazany lokal Nr 3A, by następnie w nim zamieszkiwać, co znalazłoby wyraz w postaci powtórnego zameldowania również w tym samym lokalu. Tymczasem wraz z postępem prac, które przeniosły się do dalszej części budynku, w kolejnym okresie zameldowana była Wnioskodawczyni w budynku ze wskazaniem lokalu Nr 13. W sytuacji, gdy w budynku brak jest wyodrębnionych lokali, a ich samodzielność nie musi być stwierdzona, trudno uznać, że Wnioskodawczyni była zameldowana w konkretnych lokalach, zwłaszcza, że ich powierzchnia była zmieniana najpierw na skutek wydzielania większej liczby lokali na potrzeby kwaterunku lokatorów przez Gminę i miasto W., następnie poprzez próbę przywrócenia budynku przez Wnioskodawczynię do stanu poprzedniego, polegającą m.in. na łączeniu małych, I-, 2-izbowych lokali w większe. Pierwotnie (w pierwszym okresie zameldowania Wnioskodawczyni w budynku) poszczególne kondygnacje pomyślane były jako kilkuizbowe lokale, natomiast w następstwie kwaterunku lokatorów przez Gminę pomieszczenie stanowiące wewnętrzny korytarz na danej kondygnacji, prowadzący do licznych przechodnich pokoi został zamieniony na swego rodzaju "korytarz do wspólnego korzystania" dla lokatorów, którzy mieli z niego dostęp do "lokali" powstałych z izb uprzednio wykorzystywanych jako pokoje. Z uwagi na specyfikę projektu budynku mieszkalnego, pozwalającego łączyć poszczególne izby w różne moduły mieszkalne, do czasu wyodrębnienia własności lokali nie jest możliwe wskazanie, iż Wnioskodawczyni zamieszkiwała oznaczony lokal mieszkalny w przedmiotowym budynku. Numeracja lokali jest jedynie następstwem tego, w jaki sposób i w jakim celu budynek był wykorzystywany przez Gminę i miasto W. zanim doszło do jego faktycznego zwrotu na rzecz Wnioskodawczyni oraz jej kuzynki, jako następców prawnych dawnych właścicieli. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego zagadnienia jest również fakt, iż po odzyskaniu budynku Wnioskodawczyni podjęła działania mające na celu doprowadzenie do opuszczenia i opróżnienia lokali mieszkalnych zajmowanych przez zakwaterowanych z ramienia Gminy lokatorów. Wnioskodawczyni wszczęła szereg postępowań sądowych i egzekucyjnych, które doprowadziły do eksmisji wszystkich lokatorów zajmujących budynek, co w stosunku do ostatniego z lokatorów nastąpiło w 2010 r. W tym kontekście drugorzędne znaczenie ma okoliczność, w którym konkretnie lokalu zameldowana była Wnioskodawczyni przez okres co najmniej 12 miesięcy, skoro spełniony został przez nią warunek zameldowania w budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT, warunkujący możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego.

Powyższe uzasadnia stanowisko Wnioskodawczyni, iż w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, że spełniony został przez nią warunek zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego w części dotyczącej 1/3 udziału w tym budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego, z uwagi na zameldowanie w budynku przez okres przekraczający 12 miesięcy, bowiem w zaistniałym stanie, gdy brak jest wyodrębnionych lokali warunek zameldowania jest spełniony, gdy Wnioskodawczyni zameldowana była w budynku mieszkalnym. Zdaniem Wnioskodawczyni stanowisko to jest zgodne z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT.

W zakresie zwolnienia od podatku dochodowego części przychodu odpowiadającej cenie odpłatnego zbycia I/3 udziału w prawie użytkowania wieczystego, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż również do tego zdarzenia ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT. Zgodnie z art. 235 § 2 k.c. "przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym". W doktrynie oraz orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym nie jest możliwe przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu bez przeniesienia prawa własności budynków posadowionych na nim, jak również nie jest możliwe przeniesienie prawa własności budynków bez przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione z uwagi na akcesoryjny charakter prawa własności budynku wobec prawa użytkowania wieczystego. Takie stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 października 2006 r. (sygn. II OSK 1183/05), podzielając pogląd wyrażony przez SN w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 stycznia 2003 r. (sygn. II CKN 1155/00) o nadrzędnym charakterze prawa użytkowania wieczystego gruntu w stosunku do prawa własności budynków, wskazując, iż "zbycie tego prawa (użytkowania wieczystego) odnosi się też do budynków. Użytkowanie wieczyste nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie i odwrotnie.

Dlatego umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego niezawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, jako sprzeczna z prawem, jest nieważna (art. 58 § 1 k.c.)". Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2006 r. (sygn. VII SA/Wa 1000/05) stwierdził, iż "własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego."

Z dotychczasowego orzecznictwa wynikały wprawdzie dwa odmienne poglądy odnoszące się do ww. problematyki: węższy, odwołujący się do wykładni językowej oraz szerszy, uwzględniający wykładnię celowościową i systemową. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., (sygn. II FPS 3/11) opowiedział się za szerszym poglądem uznając, iż ulga meldunkowa obejmuje nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Zgodne z ww. linią wypowiedział się również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 237/12), zgodnie z którym prawo do ulgi meldunkowej ma podatnik, który sprzedał lokal mieszkalny z prawem użytkowania wieczystego gruntu uzasadniając, iż budynki na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym są wprawdzie odrębną własnością od gruntu, pozostają jednak w gospodarczym związku z użytkowaniem wieczystym, a zatem budynki dzielą los prawny użytkowania wieczystego. Zgodnie z wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. I SA/Bk 222/11 ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT, powinna obejmować całość sprzedawanej nieruchomości lub udziału w niej, wraz z gruntem. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 905/10 wyraził pogląd, zgodnie z którym ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tzn. gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, czy też lokalu w takim budynku, co nie wynika wprawdzie z samej treści ustawy o PIT, lecz z przepisów k.c., stanowiących, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienia prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy też nie). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż właśnie "budynek mieszkalny".

Wskazać również należy, iż prawo użytkowania wieczystego (art. 233 k.c.) w swej istocie jest bardzo zbliżone do prawa własności (art. 140 k.c.): w obu bowiem przypadkach korzystanie z prawa - z wyłączeniem osób trzecich - i rozporządzanie nim odbywać się powinno w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego, z tym że użytkownika wieczystego dodatkowo ogranicza treść umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Należy mieć również na uwadze, iż w niniejszej sprawie prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione jako konsekwencja zwrotu odebranej na mocy dekretu z 1945 r. nieruchomości, która pierwotnie nie posiadała dualistycznego charakteru stanowiąc zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość gruntową. Gdyby nieruchomość nie była objęta działaniem dekretu z I945 r. nie doszłoby do powstania odrębnej własności budynku i gruntu. Specyfika aktu prawnego, który w nadzwyczajnych okolicznościach miał sprzyjać procesowi odbudowy stolicy nie powinna w dzisiejszych realiach prowadzić do różnicowania sytuacji prawnej obywateli sprzedających nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym od sytuacji sprzedających odrębną własność budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, skoro prawnie skuteczne zbycie samego tylko budynku w obu przypadkach będzie niemożliwe.

Reasumując, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., Wnioskodawczyni zamierza złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok w którym nastąpiło odpłatne zbycie budynku mieszkalnego wraz z prawem użytkowania gruntu, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. W ocenie Wnioskodawczyni przytoczona wyżej argumentacja uzasadnia w pełni stanowisko, iż w przypadku odpłatnego zbycia w 2012 r. budynku mieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony, podczas gdy 2/3 udziału w budynku nabyła ona na przestrzeni lat 1986 - 2003 tytułem dziedziczenia i darowizny, 2/3 udziału w prawie użytkowania wieczystego nabyła w roku 2006 na mocy umowy w formie aktu notarialnego o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste w konsekwencji odzyskania przedmiotowego budynku objętego dekretem z 1945 r., zaś I/3 udziału w prawie własności budynku oraz prawie użytkowania wieczystego nabyła odpłatnie od współwłaścicielki nieruchomości w roku 2007, na mocy umowy w formie aktu notarialnego, zwolnieniu od podatku dochodowego podlega cały przychód osiągnięty ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. W odniesieniu do nabytego odpłatnie przez Wnioskodawczynię w roku 2007 udziału wynoszącego I/3 w prawie własności budynku mieszkalnego i w prawie użytkowania wieczystego gruntu - zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. z uwagi na fakt spełnienia warunku zameldowania w rzeczonym budynku mieszkalnym przez okres przekraczający 12 miesięcy - pod warunkiem złożenia w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy. Natomiast w odniesieniu do udziału 2/3 w prawie własności budynku mieszkalnego i prawie użytkowania wieczystego gruntu zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży udziału w prawie własności budynku oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, nabytych w drodze spadkobrania, w drodze umów darowizny oraz w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste w wyniku decyzji na podstawie aktu notarialnego, natomiast za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Dla celów niniejszej Umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości.

Użycie w umowie sformułowania "mogą być opodatkowane" oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Stanach Zjednoczonych Ameryka i podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata prawa własności (w tym także własności nieruchomości) uregulowane zostało w art. 155 -231 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Natomiast oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika ze wskazanej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta stołecznego Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania), było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Jeżeli chodzi o budynki, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy miasta stołecznego Warszawy, to zgodnie z art. 5 ww. dekretu, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach warszawskich po wejściu dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to kto je wznosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, iż wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo cedit). W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją dekretu warszawskiego, dekret bowiem rozwiązywał kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach warszawskich, które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie wybudowanych później.

Instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: "Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: "Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowa nieruchomość stanowiła grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym - prawo własności przysługiwało czterem osobom (w tym ojcu Wnioskodawczyni) w częściach równych po 1/4 udziału. Na skutek działania dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasto W., ówcześni właściciele - spadkodawcy zostali pozbawieni prawa własności nieruchomości gruntowej z jednoczesnym pozostawieniem prawa własności budynku (art. 5 dekretu), doszło zatem do rozdzielenia przedmiotu własności, jakim była zabudowana nieruchomość gruntowa na grunt oraz budynek mieszkalny.

Wnioskodawczyni wskazała, iż odzyskała prawo własności budynku mieszkalnego na skutek stwierdzenia nieważności decyzji, jednak jako że stwierdzenie nieważności decyzji powoduje utratę jej mocy obowiązującej ze skutkiem wstecznym, uznać należy, że datą nabycia udziałów we własności budynku były daty nabycia przez Wnioskodawczynię spadków oraz praw i roszczeń do nieruchomości w drodze umów darowizny.

Po ojcu zmarłym w dniu 6 września 1986 r. Wnioskodawczyni nabyła 1/9 udziału w prawie własności budynku wraz z roszczeniem o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego.

Natomiast po matce, zmarłej w dniu 6 maja 1999 r. Wnioskodawczyni nabyła 1/18 udziału w prawie własności budynku wraz z roszczeniem o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. W drodze dziedziczenia Wnioskodawczyni nabyła łącznie 1/6 udziału w prawie własności budynku wraz z roszczeniem o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego.

Na mocy umowy darowizny z dnia 18 września 2000 r. Wnioskodawczyni nabyła 1/3 udziału we własności nieruchomości, tj. prawa i roszczenia do nieruchomości, zarówno do gruntu, jak i posadowionego na nim budynku.

Na mocy umowy darowizny z dnia 25 lutego 2003 r. Wnioskodawczyni nabyła udział 1/6 we własności nieruchomości, tj. prawa i roszczenia zarówno do gruntu, jak i posadowionego na nim budynku.

W drodze umów darowizny Wnioskodawczyni nabyła łącznie 1/2 udziału w budynku wraz ze związanymi z nim roszczeniami o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego.

Do fizycznego wydania (zwrotu) nieruchomości, stanowiącej stanowiącej budynek mieszkalny na rzecz Wnioskodawczyni doszło dnia 14 października 2005 r., zaś oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu o powierzchni 947 m^2, na którym budynek był posadowiony, nastąpiło w wykonaniu decyzji z dnia 22 lipca 2005 r., wydanej z upoważnienia Prezydenta miasto, na mocy aktu notarialnego zawartego w dniu 19 czerwca 2006 r. W konsekwencji oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło na rzecz Wnioskodawczyni w 2/3 częściach oraz w 1/3 części na rzecz jej kuzynki na okres 99 lat. Z protokołu zdawczo - odbiorczego z przekazania budynku, sporządzonego dnia 14 października 2005 r. wynikało, iż w chwili przekazania Wnioskodawczyni w budynku znajdowało się 21 lokali mieszkalnych o powierzchni 984,37 m² oraz 4 lokale użytkowe o powierzchni 254,25 m² (3 z nich były pustostanami, zaś czwarty zajęty był przez byłego użytkownika, wobec którego toczyło się postępowanie egzekucyjne o wydanie lokalu).

Budynek mieszkalny nie posiadał i nie posiada prawnie wyodrębnionych lokali.

W 2007 r. w drodze umowy kupna Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości budynkowej wraz ze związanym z nim udziałem w prawie użytkowania wieczystego, wynoszącymi po 1/3 część, już po ustanowieniu w roku 2006 prawa użytkowania wieczystego na gruncie. Ponadto, w okresach od dnia 10 maja 1949 r. do dnia 15 grudnia 1970 r. oraz od dnia 30 listopada 2009 r. do dnia 5 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni zameldowana była w przedmiotowym budynku na pobyt stały.

Umową sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni zbyła budynek mieszkalny wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku. Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Należy jednak zaznaczyć, iż Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w kilku datach. Otóż, w wyniku spadkobrania Wnioskodawczyni nabyła udział w budynku mieszkalnym oraz roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu w wysokości 1/6 udziału części gruntu oraz budynku mieszkalnego, tj. w drodze spadku po ojcu (1/9 część) w dniu 6 września 1986 r. oraz spadku po matce (1/18 część) w dniu 6 maja 1999 r. W wyniku zawarcia umów darowizn Wnioskodawczyni nabyła udział w budynku mieszkalnym oraz prawa i roszczenia do gruntu w wysokości 1/2 udziału części gruntu oraz budynku mieszkalnego, tj. w drodze darowizny od Pana Ludwika M. (1/3 część) z dnia 18 września 2000 r. oraz w drodze darowizny od Pani Jolanty M. (1/6 część) z dnia 25 lutego 2003 r. W wyniku zawarcia umowy kupna z kuzynką dnia 20 kwietnia 2007 r. Wnioskodawczyni nabyła udział w budynku mieszkalnym oraz udział w prawie użytkowania wieczystego wynoszący 1/3 część. Odbyło się to już po ustanowieniu w 2006 r. prawa wieczystego użytkowania na gruncie.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

W związku z powyższym, jeżeli omawiana część nieruchomości gruntowej została zwrócona w drodze decyzji administracyjnej przywracającej stosunki prawne sprzed wywłaszczenia, to uznać należy, iż dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia tej nieruchomości, nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w datach nabycia spadków, tj. w dniu śmierci spadkodawców Wnioskodawczyni.

Zatem, sprzedaż 1/6 udziału gruntu w 2012 r., na którym ustanowione było prawo wieczystego użytkowania oraz 1/6 udziału we własności budynku mieszkalnego, które Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po ojcu (1/9 części) w dniu 6 września 1986 r. oraz spadku po matce (1/18 części) w dniu 6 maja 1999 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął odpowiednio z dniem 31 grudnia 1991 r. oraz z dniem 31 grudnia 2004 r.

Ponadto, we wniosku wskazano, iż w wyniku zawarcia umów darowizn Wnioskodawczyni nabyła prawa i roszczenia do 1/2 udziału części gruntu oraz budynku mieszkalnego, tj. w drodze darowizny od Pana Ludwika M. (1/3 część) z dnia 18 września 2000 r. oraz w drodze darowizny od Pani Jolanty M. (1/6 część) z dnia 25 lutego 2003 r.

Mając na uwadze powyższe, nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny prawa i roszczenia do udziału w gruncie, wynikające z art. 7 dekretu, tj. roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do gruntu, nie mogą być utożsamiane z prawem własności lub prawem użytkowania wieczystego. Roszczenia te zostały zrealizowane w wyniku wydania z upoważnienia Prezydenta Miasta W. decyzji administracyjnej z dnia 22 lipca 2005 r., na mocy aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2006 r., zawartego pomiędzy Prezydentem Miasta a Wnioskodawczynią o oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu.

W świetle powyższego, stwierdza się, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawczyni nie była w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właściciela tych części darowanej skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, ale na mocy nieodpłatnej czynności cywilnoprawnej, tj. umów darowizny z dnia 18 września 2000 r. oraz z dnia 25 lutego 2003 r., stała się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste tej części gruntu. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni użytkowania wieczystego gruntu stanowiło zatem nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Roszczenia dla gruntu zostały zrealizowane w dniu 22 lipca 2005 r., kiedy miasto stołeczne Warszawa, na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2006 r. ustanowiło użytkowanie wieczyste na rzecz Wnioskodawczyni i Jej kuzynki. Zatem prawo wieczystego użytkowania tej części gruntu Wnioskodawczyni nabyła w dniu 19 czerwca 2006 r.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię prawa użytkowania wieczystego gruntu doszło w 2006 r., to ta data ma znaczenie dla liczenia okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, nabytego w drodze umów darowizn, nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do daty nabycia prawa do budynku mieszkalnego, nabytego w drodze umów darowizny zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasto W. (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279; dalej: dekret z 1945 r.), jeżeli chodzi o budynki, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy miasta stołecznego Warszawy, to pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Zgodnie z powyższym, nabycie prawa do udziału w budynku mieszkalnym nastąpiło w dacie zawarcia umów darowizny, tj. w 2000 r. i 2003 r.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w budynku mieszkalnym doszło w dniu 18 września 2000 r. oraz w dniu 25 lutego 2003 r., czyli w datach zawarcia umów darowizny i te daty mają znaczenie dla liczenia okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, nabytym w drodze umów darowizn w 2000 r. i 2003 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, iż sprzedaż udziału nabytego w spadku, w darowiźnie oraz w wyniku oddania w użytkowanie wieczyste gruntu w wykonaniu decyzji na podstawie aktu notarialnego nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem do tej części przychodu nie będzie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku wskazano ponadto, iż w dniu 20 kwietnia 2007 r. Wnioskodawczyni zawarła z kuzynką umowę kupna udziału w prawie własności budynku, wynoszącego 1/3 część oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, wynoszącego 1/3 część. W dniu 14 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni zbyła budynek mieszkalny wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegał będzie zatem dochód uzyskany ze sprzedaży powyższego udziału w nieruchomości, bowiem sprzedaż tego udziału nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto.

Zatem dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy kupna od kuzynki należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., ponieważ do nabycia przez Wnioskodawcę tego udziału doszło w 2007 r., a data nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) decyduje o tym, jakie przepisy prawa podatkowego, a tym samym jakie ulgi i zwolnienia będą miały zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 i 5 ww. ustawy, podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zgodnie jednak z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Ponadto, powyższe zwolnienia ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* zameldowania na pobyt stały w zbywanym budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni spełnia wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, skoro zameldowanie to miało charakter zameldowania na pobyt stały w okresie od dnia 10 maja 1949 r. do dnia 15 grudnia 1970 r. oraz w okresie od dnia 30 listopada 2009 r. do dnia 5 czerwca 2012 r., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, iż zamierza złożyć w terminie do 30 kwietnia 2013 r. w urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji budynku, czy też budynku mieszkalnego, ani też definicji nieruchomości. W związku z tym, w celu ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że budynki, co do zasady, są częścią składową gruntu, i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia.

Odpłatne zbycie budynku mieszkalnego stanowiącego część składową nieruchomości gruntowej mieści się zatem w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest więc kwalifikowane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części bądź udziału w nieruchomości. Poza tym, uwzględniając konstrukcję przepisów ustawowych regulujących przedmiotowe zwolnienie, uznać należy, iż "zbycie budynku mieszkalnego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy koresponduje z pojęciem "nieruchomości" powołanym w art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

W konsekwencji, zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. obejmuje przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym bądź jej części, tj. gruntu i stanowiącego jej część składową budynku mieszkalnego.

Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wiąże przedmiotowe zwolnienie z faktem zameldowania w sprzedawanym lokalu lub budynku, stąd też wymaga, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu, który zbywa.

Zatem przesłanką do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest fakt zameldowania Pani w budynku, w którym znajdują się niewyodrębnione lokale mieszkalne, gdyż w świetle prawa cywilnego i podatkowego jest Pani właścicielem udziałów w nieruchomości, nie zaś wyodrębnionych z niej lokali mieszkalnych.

Wobec powyższego przychód uzyskany przez Panią ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, pomimo że była Pani zameldowana w kilku lokalach (niewyodrębnionych), w przypadku gdy okres zameldowania na pobyt stały przekracza 12 miesięcy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż sprzedaż w 2012 r. udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału we własności budynku w części nabytego w drodze spadku (w 1986 r. oraz w 1999 r.), w drodze darowizny (w 2000 r. i 2003 r.) oraz w wyniku oddania w użytkowanie wieczyste gruntu w wykonaniu decyzji na podstawie aktu notarialnego (w 2006 r.), nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało uznać za nieprawidłowe, gdyż nie ma zastosowania zwolnienie, wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód ze sprzedaży 1/3 części nieruchomości, tj. udziału we własności budynku mieszkalnego oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, nabytych w wyniku zawarcia umowy kupna w 2007 r. będzie zwolniony z opodatkowania z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem złożenia przez Wnioskodawczynię w terminie do 30 kwietnia 2013 r. w urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczyni i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.