IPPB4/415-252/11-5/SP - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży akcji w zarejestrowanej w Polsce spółce akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 27 maja 2011 r. (dana nadania 27 maja 5011 r., data wpływu 30 maja 2011 r.) na wezwanie z dnia 25 maja 2011 r. Nr IPPB4/415-252/11-2/SP (data nadania 25 maja 2011 r., data doręczenia 27 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania przychodu ze sprzedaży akcji w zarejestrowanej w Polsce spółce akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania przychodu ze sprzedaży akcji w zarejestrowanej w Polsce spółce akcyjnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-252/11-2/SP z dnia 25 maja 2011 r. (data nadania 25 maja 2011 r., data doręczenia 27 maja 2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku do wyjaśnienia - którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata i ewentualnie uzupełnienia brakującej opłaty.

Pismem z dnia 27.05.20011 r. (data nadania 27 maja 2011 r., data wpływu 30 maja 2011 r.) Wnioskodawca za pośrednictwem pełnomocnika poinformował, iż wnosi o wydanie interpretacji w zakresie dwóch zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku. Tym samym w dniu 27 maja 2011 r. została uiszczona dodatkowa opłata.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Królestwie Tajlandii. Zamieszkuje w tym kraju od dnia 4 grudnia 2003 r. i tam koncentruje się jego ośrodek interesów życiowych. Wnioskodawca zamieszkuje w Tajlandii wraz ze swoją partnerką oraz małoletnim dzieckiem. Wnioskodawca jest zatrudniony od 4 listopada 2004 r. w Tajlandii i obecnie wykonuje pracę w Bangkoku. Dla Wnioskodawcy prowadzony jest rachunek bankowy w banku tajskim. Wnioskodawca posiada w Tajlandii dwa lokale mieszkalne, w tym jeden jest przez niego na stałe zamieszkiwany. Ponadto, Wnioskodawca ma samochód i motorówkę zarejestrowane w tym kraju. Wnioskodawca posiada też wydany przez władze tajskie numer identyfikacji podatkowej. Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca przesłał w załączeniu zaświadczenie wydane przez Ambasadę RP w Bangkoku.

Wnioskodawca nie posiada stałego zameldowania w Polsce od 1978 r. (i od tego momentu zdecydowaną większość czasu przebywał poza Polską). Jego wizyty w Polsce mają charakter okazjonalny i nie przekraczają 183 dni w trakcie roku podatkowego. Wnioskodawca posiada w Polsce konto bankowe prowadzone dla nierezydenta. Wnioskodawca jest właścicielem jednej nieruchomości położonej na terytorium Polski oraz dwóch lokali mieszkalnych. Przedmiotowe nieruchomości nie są jednak wykorzystywane w celach zarobkowych. Wnioskodawca posiada również udziały w polskich spółkach kapitałowych.

W związku z koncentracją interesów życiowych w Tajlandii i brakiem zamiaru powrotu do Polski, Wnioskodawca stopniowo sprzedaje majątek znajdujący się na terytorium Polski. Obecnie Wnioskodawca zamierza zbyć akcje spółki A. S.A. (dalej: Spółka) z siedzibą w K. (do 18 grudnia 2002 r. spółka działała pod nazwą C. Sp. z o.o.). Wnioskodawca nabył udziały Spółki w 2000 r., a od 7 maja 2008 r. w wyniku przekształcenia A. Spółka z o.o. w spółkę akcyjną - został jej akcjonariuszem. Akcje Spółki nie są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem samochodów na rzecz klientów flotowych oraz świadczenie usług związanych z eksploatacją samochodów, tj. ubezpieczenie OC, AC, NNW, wymiana i zakup ogumienia, naprawy, likwidacja szkód komunikacyjnych etc. Nieruchomości nie są głównymi składnikami majątku Spółki, stanowią ok. 25% wszystkich aktywów Spółki i służą prowadzeniu działalności gospodarczej, której zakres został wskazany powyżej.

Należy wskazać, że 2 października 2008 r. Wnioskodawca sprzedał udziały w spółce S. sp. z o.o. W zakresie konsekwencji podatkowych związanych z dokonaną sprzedażą Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną o numerze IPPB2/415-31/09-2/AK potwierdzającą, że dochód uzyskany z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Pismem z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.) Wnioskodawca za pośrednictwem pełnomocnika uzupełnił stan faktyczny w sposób następujący:

We Wniosku wskazano, że Wnioskodawca zamierza zbyć akcje Spółki A. S.A. (dalej: Spółka) oraz że nieruchomości nie są głównymi składnikami majątku Spółki i stanowią ok. 25% wszystkich aktywów Spółki. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że Spółka zamierza sprzedać posiadane nieruchomości jeszcze przed dokonaniem transakcji zbycia akcji przez Wnioskodawcę. Powyższe oznacza, że w momencie dokonywania transakcji zbycia akcji przez Wnioskodawcę, Spółka nie będzie właścicielem żadnych nieruchomości.

Wnioskodawca wniósł o uwzględnienie tej okoliczności w toku wydawania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W celu ustalenia, czy dochód ze zbycia akcji w polskiej spółce podlega opodatkowaniu w Polsce, istotne jest w pierwszej kolejności ustalenie rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, a następnie określenie, czy taki dochód może być zakwalifikowany jako dochód osiągnięty na terytorium Polski. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Wnioskodawca nie jest polskim rezydentem podatkowym, a co za tym idzie ma w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy i podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Polski. Dodatkowo, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochodów ze zbycia akcji nie należy w analizowanej sytuacji zakwalifikować do dochodów osiągniętych na terytorium Polski, a w konsekwencji nie będzie on podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Ad. 1. Ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która:

Powyższe przepisy zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W analizowanej sytuacji zastosowanie będzie miała umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa w Tajlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 8 grudnia 1978 r. (Dz. U. z 1983 r. Nr 37, poz. 170, dalej: UPO).

Stosownie do art. 4 UPO określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania. Jeżeli natomiast osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w dwóch państwach, to wówczas stosuje się w pierwszej kolejności zasadę, że miejsce zamieszkania występuje w tym państwie, w którym osoba ta ma stałe miejsce zamieszkania. W przypadku zaś, gdy osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Zgodnie ze wskazówkami do Komentarza do Modelowej Konwencji, przy określaniu, w którym państwie znajduje się centrum interesów życiowych należy uwzględnić wszelkie powiązania rodzinne, towarzyskie, społeczne, polityczne, kulturalne związane z zainteresowaniami, miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, posiadane inwestycje, kontrakty, składniki majątku ruchomego i nieruchomego, rachunki bankowe. Wszystkie te okoliczności powinny być rozważane kompleksowo.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca od 8 lat przebywa w Tajlandii z zamiarem stałego pobytu i w tym kraju posiada ognisko domowe, tj. zamieszkuje na stałe z partnerką i dzieckiem, świadczy pracę w Bangkoku, posiada nieruchomości, rachunek bankowy oraz numer identyfikacji podatkowej nadany w tym kraju. Wnioskodawca posiada również samochód i motorówkę zarejestrowane w tym kraju. Wizyty w Polsce mają natomiast charakter incydentalny i nie przekraczają 183 dni w ciągu roku.

Zdaniem Wnioskodawcy jego związki z Polską w postaci posiadanych składników majątkowych nie powinny wpływać na ustalenie jego rezydencji podatkowej w Polsce. Składniki te nie są bowiem wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a Wnioskodawca systematycznie się ich wyzbywa.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest Tajlandia. Oznacza to, że Wnioskodawca posiada w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, tj. podlega opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f. wyłącznie od dochodów osiągniętych na terytorium Polski.

Ad. 2. Dochód osiągnięty na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskany przez niego z tytułu sprzedaży akcji w Spółce nie stanowi dochodu osiągniętego na terytorium Polski, a tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

W mysi art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

* pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

* działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

* działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie natomiast do art. 30b ust. 3 u.p.d.o.f. powyższe regulacje należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W omawianym przypadku zastosowanie znajdzie UPO.

Zasady opodatkowania na gruncie przepisów u.p.d.o.f.

W art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. wskazano katalog przykładowych dochodów, które osiągane przez nierezydenta, podlegają w Polsce opodatkowaniu. W katalogu nie wskazano dochodów ze sprzedaży akcji w polskich osobach prawnych. Katalog ten ma wprawdzie charakter otwarty niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nierezydentów podstawową zasadą jest, iż opodatkowaniu w Polsce podlegają wyłącznie dochody, których źródło na trwałe związane jest z Polską. Przykładowo opodatkowaniu w Polsce mogą podlegać dochody z położonej w Polsce nieruchomości, czy dochody z dywidend uzyskiwanych z polskiej spółki. Od dochodów mających trwałe źródło w Polsce należy natomiast odróżnić dochody ze zbycia praw do źródła dochodów - takich jak dochody ze zbycia akcji, udziałów, obligacji, itp. Zbycie takie stanowi odrębne źródło dochodów, które nie ma trwałego związku z Polską.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii znajduje potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2001 r. (Nr PB/AK-8214-1045-277/01), w której wskazał on w jakim przypadku źródło dochodów należy uznać za położone w Polsce. Minister wskazał, że o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Minister stwierdził natomiast, że nie stanowią dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów ze zbycia praw do źródeł dochodów (np. zbycia udziałów akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego prawa źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski Minister zwrócił także uwagę że wyjątkiem od powyższej reguły jest sytuacja, gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski) lub gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do "przeniesienia praw" do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane składa się głównie z nieruchomości). Analogiczny pogląd został przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2008 r. (Nr IPPB2/415-1352/08-4/MK).

W przedstawionym przypadku umowa sprzedaży akcji stanowiła de facto sprzedaż praw do źródeł dochodów. Posiadane przez Spółkę nieruchomości położone na terytorium Polski stanowią obecnie składnik majątkowy służący wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów, tj. wykorzystywane są m.in. jako pomieszczenia biurowe serwisowe parking dla samochodów oraz magazynowe. Ponadto transakcja zbycia akcji Spółki nie będzie odbywać się na polskiej giełdzie. W konsekwencji wskazane przez Ministra Finansów wyjątki od generalnej zasady nieopodatkowania w Polsce transakcji zbycia akcji w polskiej Spółce przez nierezydenta nie znajdą w tym przypadku zastosowania.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach przepisów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 4 listopada 2009 r. (Nr IPPB4/415-539/09-2/SP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż uzyskany dochód ze zbycia udziałów w polskiej spółce przez nierezydenta w przypadku, gdy majątek takiej spółki nie składa się głównie z nieruchomości, a planowana sprzedaż udziałów nie została przeprowadzona na polskiej giełdzie - nie jest dochodem położonym na terytorium RP, a tym samym nierezydent nie podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu.

W świetle powyższego, należy uznać, że dochód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży akcji w Spółce nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na gruncie przepisów u.p.d.o.f., bowiem nie stanowi dochodu osiągniętego na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Należy przy tym wskazać, iż Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-31/09-2/AK potwierdzającą powyższe stanowisko w analogicznej sprawie.

Zasady opodatkowania na gruncie UPO.

Bez względu na powyższe warto także zwrócić uwagę na sposób uregulowania zasad opodatkowania dochodów ze zbycia akcji w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 13 UPO:

Wskazane powyżej przepisy UPO nie regulują wprawdzie, że dochody ze zbycia akcji podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju miejsca zamieszkania zbywcy. Przedmiotowy art. 13 reguluje bowiem jedynie sytuacje wyjątkowe, tj. takie w których zbycie majątku może powodować powstanie obowiązku podatkowego w Państwie, w którym majątek ten się znajduje. Zgodnie z UPO takie opodatkowanie jest możliwe w przypadku zbycia nieruchomości położonej na terytorium Polski oraz zbycia ruchomości należącej do działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce poprzez zakład.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane sytuacje stanowią wyjątki od zasady generalnej, zgodnie z którą zyski majątkowe opodatkowane są wyłącznie w kraju, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. W przedmiotowej sprawie wskazane powyżej wyjątki jednak nie występują, a zatem miejscem opodatkowania powinno być miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, tj. Tajlandia.

Argumentem popierającym przedstawioną interpretację art. 13 UPO jest brzmienie Modelowej Konwencji. W Konwencji Modelowej artykuł dotyczący dochodów ze zbycia składników majątku zawiera następujący ustęp: Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego we wcześniejszych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Powyższe potwierdza, że podstawową zasadą jest opodatkowanie zysków majątkowych w kraju rezydencji podatkowej. Możliwość opodatkowania, również w drugim kraju istnieje natomiast wyłącznie w odniesieniu do sytuacji wskazanych w pierwszych ustępach art. 13 Modelowej Konwencji.

W przypadku UPO możliwość opodatkowania w drugim kraju (w przedmiotowym przypadku w Polsce) istnieje tylko w przypadku zysków ze zbycia nieruchomości położonej w Polsce oraz zysków ze zbycia majątku ruchomego zakładu. Wynika z tego, że na mocy UPO zyski ze zbycia akcji w polskiej spółce kapitałowej osiągnięte przez tajskiego rezydenta nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest rezydentem podatkowym na terytorium Polski, a dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze zbycia akcji w polskiej Spółce nie będzie stanowić dochodu osiągniętego ze źródła położonego na terytorium Polski, a co za tym idzie nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Powyższe potwierdzają przepisy u.p.d.o.f. Dodatkowo należy zauważyć, że brak opodatkowania w Polsce tych dochodów wynika również z brzmienia UPO oraz Modelowej Konwencji OECD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywistego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.