IPPB4/415-246/09-2/JK - Opodatkowanie odsetek ustawowych od odszkodowania zasądzonego tytułem nieuzasadnionego rozwiązania umowy o pracę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek ustawowych od odszkodowania zasądzonego tytułem nieuzasadnionego rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek ustawowych od odszkodowania zasądzonego tytułem nieuzasadnionego rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na mocy wyroku z dnia 29 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy zasądził od Spółki z o.o. na rzecz powoda (byłego pracownika) kwotę odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 18 czerwca 2008 r. (tj. od dnia wniesienia pozwu) do dnia zapłaty.

Odszkodowanie wynikające z wyroku zostało wypłacone w całości wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi do dnia zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki od odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, regulującym zwolnienia podatkowe, wskazano, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, brak jest podstaw do przyjęcia, że użyte w tym przepisie pojęcie "odszkodowanie" obejmuje również odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia. Należy zwrócić uwagę, że gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania odsetki od odszkodowania, to uczyniłby to wyraźnie wymieniając je w przepisie, tak jak zrobił to w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119 ustawy.

Jeśli zatem ustawodawca dopuszcza możliwość zwolnienia "odsetek" od danego podatku, to oznacza, iż w sposób zamierzony odróżnia pojęcie "odszkodowanie" od pojęcia "odsetki". Nie można zatem przyjąć, iż jego zamiarem było zwolnienie odsetek od odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95 i 119, a takiego wyraźnego zwolnienia nie ma w punkcie 3 tego ustępu.

W ocenie Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy mówiący o zwolnieniu od opodatkowania odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia nie obejmuje odszkodowania, gdyż nie można zrównać tych dwóch pojęć. Wynagrodzenie przysługuje za wykonaną pracę, odszkodowanie - za poniesioną szkodę. Wynagrodzenie ma charakter powtarzający się, periodyczny, - odszkodowanie zaś - jednorazowy. Kwota wynagrodzenia zapisana w umowie o pracę jest znana stronom sporu. W oparciu o to można samodzielnie ustalić wysokość odsetek, natomiast kwotę odszkodowania z reguły ustala sąd w drodze wyroku. Wynagrodzenie przysługuje pracownikowi od pracodawcy, odszkodowanie ma charakter niezależny od stosunku pracy.

Co prawda w ustawie w części dotyczącej źródeł przychodów nie wspomina się o odsetkach, jednak należy pamiętać o zasadzie powszechności opodatkowania, co oznacza, że podatkowi podlegają wszystkie dochody, za wyjątkiem tych, które zostały wyraźnie wyłączone (zwolnione) przez ustawodawcę. Zwolnienia przedmiotowe w opisywanym podatku stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania (wyrok TK z 29 maja 1996 r., K/22/95). Natomiast każdy wyjątek podlega wykładni ścieśniającej. Zgodnie z orzecznictwem omawiany zapis, iż "wolne od podatku dochodowego są odszkodowania", bez użycia słowa "odsetki" powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych (wyrok NSA z dni. 9 stycznia 2007 r., II FSK 36/06, LEX Nr 286673). Potwierdzeniem zasady powszechności opodatkowania jest art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, który do źródeł przychodów zalicza "inne źródła". Dookreślenie tego pojęcia znajduje się w art. 20 ust. 1, zgodnie z którym do przychodów z innych źródeł zalicza się w szczególności zasiłki pieniężne, alimenty, stypendia, dotacje i inne. Określenie "w szczególności" oznacza, że katalog innych źródeł przychodów zawarty w art. 20 ust. 1 ustawy należy traktować jako katalog otwarty (przykładowy) i nie ma przeszkód, aby do tego katalogu włączyć odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę.

Reasumując, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 odsetki od omawianego odszkodowania stanowią przychód należący do kategorii przychodów z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odsetki takie nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, ani na mocy żadnego innego przepisu ustawy, w związku z czym podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (wyr. WSA w Gdańsku z 26 maja 2005 r., I SA/Gd 1738/01)

Za stanowiskiem przemawiającym za opodatkowaniem odsetek od odszkodowania przemawia również inny argument. Otóż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania:

Przepis ten zwalniając od podatku "inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku" ustanowił jednak dwa wyjątki. Ze zwolnienia nie korzystają m.in. odszkodowania dotyczące "korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono" (lit. b). Zatem w procesie stosowania tego przepisu ocenić należy, czy odsetki stanowią utracone korzyści, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b). Przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 k.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za przedłużone i pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. poprzez korzystną lokatę).

Wierzyciel ponosi bowiem przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyr. SN z 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998/1/3). Odsetki są zatem kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku, z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy (wyr. NSA z dnia 24 stycznia 2008 r. II FSK 1629/06).

Mając powyższe na uwadze, odsetki od odszkodowania z tytułu bezprawnego lub nieuzasadnionego rozwiązania umowy o pracę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do drugiego pytania zawartego we wniosku, to zdaniem Wnioskodawcy, (były) pracodawca powinien wykazać odsetki jako "przychód z innych źródeł" w deklaracji PIT-8C (w kwocie brutto) i przesłać ją (byłemu) pracownikowi oraz właściwemu Urzędowi Skarbowemu. Pracownik rozlicza te odsetki w swoim zeznaniu rocznym za dany rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1, tejże ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Katalog źródeł przychodów został uregulowany w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłami przychodów są inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowie jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, iż definicja źródeł przychodów ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Przychód podatkowy z innych źródeł powstaje w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na mocy wyroku Sądu Wnioskodawca zobowiązał się wypłacić odszkodowanie za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 18 czerwca 2008 r. (tj. od dnia wniesienia pozwu) do dnia zapłaty. Odszkodowanie wynikające z wyroku zostało wypłacone w całości wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi do dnia zapłaty.

W myśl art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe (§ 2 zdanie pierwsze ww. art. 481). Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne - co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Należy stwierdzić, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Istota odszkodowania związana jest z naprawieniem szkody i stanowi instytucję odrębną od odsetek za zwłokę. Wierzyciel może żądać zapłaty odsetek dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Ustawodawca w odniesieniu do odsetek przewidział w niektórych sytuacjach możliwość zwolnienia od podatku. Zwolnienie to zostało zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, a więc ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, a także pracy nakładczej.

Należy zauważyć, iż w omawianym przypadku mamy jednakże do czynienia z odszkodowaniem wraz odsetkami, które zostały wypłacone byłemu pracownikowi, nie zaś z wynagrodzeniem i tym samym takie odsetki nie korzystają z powyższego zwolnienia.

Z uwagi więc na to, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowań, przyjąć należy, iż podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż wypłacone przez Wnioskodawcę ustawowe odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia i przekazania byłemu pracownikowi i naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego informacji o wysokości przychodu z tego tytułu, na formularzu PIT-8C, w którym wypłacone odsetki za zwłokę należy ująć w poz. 34-35 części D, dotyczącej wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.