IPPB4/415-244/09-4/SP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu 3 kwietnia 2009 r.) uzupełnionego pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. (data nadania 22 czerwca 2009 r., data wpływu 24 czerwca 2009 r.) na wezwanie z dnia 3 czerwca 2009 r. Nr IPPB2/436-189/09-2/MZ, IPPB4/415-244/09-2/SP (data nadania 3 czerwca 2009 r., data doręczenia 17 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości, w przypadku gdy częściowe nabycie nastąpiło w drodze spadku w 2008 r. i w drodze działu spadku nastąpi w 2009 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości, w przypadku gdy częściowe nabycie nastąpiło w drodze spadku, w 2008 r. i w drodze działu spadku nastąpi w 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył w 2008 r., w drodze spadku, udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. W 2008 r. nastąpiło otwarcie spadku oraz wydano prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku m.in. przez Wnioskodawcę (Jego udział wynosi 1/2). Na dzień złożenia wniosku nie dokonano jeszcze działu spadku.

Wnioskodawca zamierza dokonać działu spadku w ten sposób, że całe wskazane wyżej prawo przypadnie Jemu. Następnie Wnioskodawca zamierza zbyć przedmiotowe prawo. Przy zbyciu istotne jest określenie chwili nabycia tego prawa (ew. udziałów w tym prawie) ze względu na skreślenie art. 21 ust. 1 pkt 126) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga meldunkowa) i stosowanie tego skreślonego przepisu do praw nabytych do dnia 31 grudnia 2008 r. włącznie. Po tym okresie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131) tej ustawy przewidujący zupełnie inne zasady zwolnienia z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych przychodów ze zbycia takiego prawa.

W skład masy spadkowej wchodzi wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W wyniku planowanego działu spadku zwiększy się udział Wnioskodawcy w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu (Wnioskodawca dziedziczy po spadkodawcy 1/2 części, a w wyniku działu spadku ma otrzymać przedmiotowe prawo w całości bez spłat i dopłat). Przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu należało w całości do spadkodawcy.

Pismem z dnia 3 czerwca 2009 r. Nr IPPB2/436-189/09-2/MZ, IPPB4/415-244/09-2/SP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez: określenie, czy występuje w swojej indywidualnej sprawie, wskazanie, czy interpretacja przepisów prawa podatkowego ma być udzielona w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też podatku od spadków i darowizn, doprecyzowanie stanu faktycznego, jak również właściwe sprecyzowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w przypadku gdy interpretacja ma być wydana także w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, informując, iż występuje w swojej indywidualnej sprawie, a interpretacja ma być udzielona w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uzupełnił również stan faktyczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy o nabyciu prawa majątkowego, jakim jest spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu, można mówić dopiero od chwili działu spadku, gdyż z tą chwilą staje się On uprawnionym do konkretnej rzeczy, a nie do udziału w masie spadkowej. W konsekwencji, do całego przychodu ze zbycia tego prawa, uzyskanego w 2009 r., znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył w 2008 r., w drodze spadku, udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. W 2008 r. nastąpiło otwarcie spadku oraz wydano prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku m.in. przez Wnioskodawcę (Jego udział wynosi 1/2). Na dzień złożenia wniosku nie dokonano jeszcze działu spadku. Wnioskodawca zamierza dokonać działu spadku, w ten sposób, że całe wskazane wyżej prawo przypadnie Jemu. Następnie Wnioskodawca zamierza zbyć przedmiotowe prawo. Przy zbyciu istotne jest określenie chwili nabycia tego prawa (ew. udziałów w tym prawie) ze względu na skreślenie art. 21 ust. 1 pkt 126) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga meldunkowa) i stosowanie tego skreślonego przepisu do praw nabytych do dnia 31 grudnia 2008 r. włącznie. Po tym okresie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131) tej ustawy przewidujący zupełnie inne zasady zwolnienia z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych przychodów ze zbycia takiego prawa. W skład masy spadkowej wchodzi wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W wyniku planowanego działu spadku zwiększy się udział Wnioskodawcy w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu (Wnioskodawca dziedziczy po spadkodawcy 1/2 części, a w wyniku działu spadku ma otrzymać przedmiotowe prawo w całości bez spłat i dopłat). Przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu należało w całości do spadkodawcy.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 k.c.) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.) i według tej daty spadkobierca nabywa spadek (art. 925 k.c.), za dzień nabycia w drodze spadku należy rozumieć dzień otwarcia spadku.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że nie można utożsamiać nabycia w drodze spadku z nabyciem w drodze działu spadku.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Może on nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu, na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Nie zmienia to jednak faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Nabycie nieruchomości i praw majątkowych w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy, nie stanowi zatem nabycia w drodze spadku.

W przedmiotowej sprawie w wyniku działu spadku, który nastąpi w 2009 r. Wnioskodawca otrzyma spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu na wyłączna własność. Nabycie to nastąpi niewątpliwie w części przekraczającej udział spadkowy i nie będzie stanowić nabycia w drodze spadku.

Data nabycia nieruchomości ma istotne znaczenie dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nastąpiło z chwilą otwarcia spadku, tj. w 2008 r., w związku z czym do opodatkowania przychodu ze sprzedaży tej części nieruchomości należy zastosować przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Podkreślić należy, iż ujęty w powołanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym.

W konsekwencji, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. może być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości.

Ponadto, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zatem każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Ponadto warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy, albo też gdy podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia.

Wobec powyższego do przychodu uzyskanego ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w drodze spadku w 2008 r., może mieć zastosowanie zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. pod warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w wyżej przytoczonych przepisach tej ustawy.

Natomiast do opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia części nieruchomości nabytej w drodze działu spadku, który nastąpi w 2009 r., będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wobec powyższego do przychodu uzyskanego ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w drodze działu spadku, który nastąpi w 2009 r., może mieć zastosowanie zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.- przy jednoczesnym zachowaniu wszystkich warunków, które uprawniają do tego zwolnienia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu Wnioskodawca nabył w 2008 r. z chwilą otwarcia spadku i do tej części nieruchomości może mieć zastosowanie zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Natomiast 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu Wnioskodawca nabędzie w wyniku działu spadku, który nastąpi w 2009 r. i do tej części nieruchomości będzie mogło mieć zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., jednakże pod warunkiem spełnienia wszystkich wymogów przewidzianych treścią wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).