IPPB4/415-243/11-4/JK - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowanego na spłatę pożyczki hipotecznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 24 marca 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data nadania 20 kwietnia 2011 r., data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-243/11-2/JK z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data nadania 12 kwietnia 2011 r., data doręczenia 14 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r. Nr IPPB4/415-243/11-2/JK (data nadania 12 kwietnia 2011 r., data doręczenia 14 kwietnia 2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, dokładne sprecyzowanie pytania, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowane do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie zadanego pytania.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data nadania 20 kwietnia 2011 r., data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W czerwcu 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała sprzedaży nieruchomości (zabudowanej działki budowlanej). Działkę budowlaną małżonkowie nabyli w 2006 r. na współwłasność na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 czerwca 2006 r.

W dniu 20 grudnia 2006 r. na podstawie aktu notarialnego, małżonkowie nabyli działkę rolną, która zgodnie ze studium miała zostać przekształcona na cele budowlane, po uprzedniej zmianie planu zagospodarowania przestrzennego. Zakup ww. działki został sfinansowany ze środków pożyczki hipotecznej, zaciągniętej w 2006 r. Mając na uwadze charakter instrumentu jakim jest pożyczka hipoteczna, umowa pożyczki nie zawiera celu na jaki środki są, przeznaczane. Zgodnie z aktem notarialnym, małżonkowie zobowiązali się do zapłaty sprzedającemu kwoty 166.220 zł na rachunek bankowy wskazany w akcie notarialnym. Zapłata ww. kwoty miała miejsce ze środków pożyczki hipotecznej, bezpośrednio z rachunku, na który bank dokonał przelewu środków pożyczki. Na potwierdzenie dokonania przekazania środków pożyczki na rachunek w banku, Wnioskodawczyni załącza kopię dyspozycji wypłaty środków pożyczki hipotecznej (zał. 1). W dniu 18 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni złożyła w ww. banku dyspozycję przekazania środków na rachunek sprzedającego, wskazany w akcie notarialnym - kopia potwierdzenia dokonania przelewu w załączeniu (zał. 2). Bank dokonał przelewu środków pożyczki na rachunek wskazany w dyspozycji wypłaty środków pożyczki. Z tego rachunku Wnioskodawczyni dokonała przelewu środków pożyczki w kwocie 166.220 zł, na wskazany w akcie notarialnym rachunek Sprzedającego przedmiotową działkę. Dowodem potwierdzającym wykorzystanie środków pożyczki jest potwierdzenie dokonania przelewu środków pożyczki z rachunku, na który zostały przelane one przez bank udzielający pożyczki na rachunek bankowy Sprzedającego. Numer rachunku bankowego, na który bank przelał środki pożyczki wskazany jest również w umowie pożyczki jako rachunek pożyczkobiorcy, z którego dokonywane są spłaty pożyczki. Obecnie działka zakupiona w dniu 20 grudnia 2006 r. jako działka rolna przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 19 maja 2010 r. Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w P. z dnia 19 maja 2010 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części wsi A. - M. - został zatwierdzony projekt planu w ramach którego, działka, której zakup sfinansowany był w kwocie 166.220 zł ze środków pożyczki hipotecznej, jest oznaczona symbolem 7.MN jako działka budowlana przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną. Zgodnie z przepisami Prawa Budowlanego i Ustawy o gospodarce nieruchomościami, decyzje o warunkach zabudowy wydawane są, tylko dla tych terenów, gdzie nie obowiązuje na danym obszarze gminy Uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP). Gdy został uchwalony MPZP z dnia 19 maja 2010 r., stał się on aktem miejscowego prawa - także dla tej działki. W związku z powyższym małżonkowie nie występowali o decyzję o warunkach zabudowy po uchwaleniu MPZP i jej nie mają, gdyż nie była potrzebna ze względu, że istotniejsze jest to co zostało uchwalone w MPZP. Proces przygotowania planu zagospodarowania przestrzennego rozpoczął się w sierpniu 2006 r., poprzez podjęcie przez Radę Miejską w P. Uchwały z dnia 31 sierpnia 2006 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części wsi A. - M. Zgodnie z tą Uchwałą obszar, na którym znajduje się zakupiona nieruchomość oznaczony został symbolem MN, czyli jako przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową.

W związku z długotrwałą procedurą zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, małżonkowie nie mieli możliwości zamiany pożyczki hipotecznej na kredyt hipoteczny, po zmianie przeznaczenia działki. Całkowita kwota zaciągniętej w 2006 r. pożyczki hipotecznej wynosiła 238.740,44 zł. Udział środków na zakup ww. działki rolnej w całkowitej kwocie pożyczki hipotecznej wynosi 69,62 %.

Pożyczka hipoteczna jest spłacana regularnie w odstępach miesięcznych zgodnie z harmonogramem spłaty określonym przez bank i ma miejsce 28 dnia każdego miesiąca. Zgodnie ze stanem na koniec czerwca 2009 r. (czyli po dniu dokonania sprzedaży działki budowlanej, o której mowa na wstępie), do spłaty pozostało 225.861,34 zł (proporcjonalnie wyliczone środki na zakup działki wynosiły 157.244,66 zł).

Zgodnie ze stanem na dzień 22 marca br., do spłaty pozostało 217 477,83 zł. Wnioskodawczyni planuje spłacić część pożyczki hipotecznej, w kwocie odpowiadającej proporcjonalnie udziałowi środków na zakup ww. działki rolnej, w całkowitej kwocie pożyczki pozostającej do spłaty (co na dzień 22 marca br. odpowiada kwocie 151.408,10 zł). Wnioskodawczyni rozważa dokonanie spłaty części pożyczki ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości budowlanej, do kwoty odpowiadającej kwocie pożyczki przeznaczonej na zakup nieruchomości w 2006 r.

Środki wydatkowane na spłatę pożyczki hipotecznej (kapitał + odsetki) proporcjonalnie do udziału środków na zakup działki rolnej w 2006 r. oraz planowaną do spłaty część pożyczki hipotecznej, Wnioskodawczyni planuje rozliczyć jako przychody otrzymane ze sprzedaży nieruchomości i wydatkowane nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę pożyczki, a także odsetek od pożyczki zaciągniętej na ten cel.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu tub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości budowlanej w 2009 r. i przeznaczony w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę pożyczki hipotecznej (kapitał i odsetki), zaciągniętej w 2006 r., ze środków której sfinansowany został zakup nieruchomości dla której w 2010 r. został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową, wolny jest od podatku dochodowego. Jednoczenie, zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 2, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu przeznaczonego na cele rekreacyjne. Zatem, fakt, że MPZP stanowi, że przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową, został uchwalony w 2010 r. nie powinien mieć wpływu na uznanie wydatków poniesionych na spłatę pożyczki, począwszy od dnia sprzedaży nieruchomości budowlanej, gdyż nieruchomość rolna została nabyta przez Wnioskodawczynię z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, na podstawie posiadanych informacji dotyczących rozpoczęcia prac nad przygotowaniem planu zagospodarowania i zapisów studium i nie była to nieruchomość przeznaczona na cele rekreacyjne.

Jednoczenie wydatki poniesione na cele mieszkaniowe powinny zostać udokumentowane. W przekonaniu Wnioskodawczyni, na podstawie potwierdzenia dokonania spłaty pożyczki oraz umowy pożyczki (z której wynika całkowita kwota pożyczki) i potwierdzenia dokonania przelewu środków z pożyczki na rachunek Sprzedającego, możliwe jest udokumentowanie udziału środków na spłatę pożyczki zaciągniętej na zakup działki w regularnych spłatach pożyczki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 2006 r., a sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, właściwą podstawą prawną normującą zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej zbycia będzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 28 ust. 2a tejże ustawy, powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, którzy w terminie 14 dnia od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości i praw związanych z nieruchomościami.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni rozważa dokonanie spłaty części pożyczki hipotecznej ze środków uzyskanych ze sprzedaży w 2009 r. działki budowlanej do kwoty odpowiadającej kwocie pożyczki przeznaczonej na zakup w dniu 20 grudnia 2006 r. działki rolnej. Zgodnie z uchwalonym w dniu 19 maja 2010 r. planem miejscowego zagospodarowania przestrzennego działka rolna przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Dodatkowo Wnioskodawczyni zaznacza, iż umowa pożyczki hipotecznej nie zawiera celu na jaki środki są przeznaczane. W związku z długotrwałą procedurą zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, Wnioskodawczyni nie miała możliwości zamiany pożyczki hipotecznej na kredyt hipoteczny po zmianie przeznaczenia działki. Pożyczka hipoteczna jest spłacana regularnie w odstępach miesięcznych zgodnie z harmonogramem spłaty określonym przez bank i ma miejsce 28 dnia każdego miesiąca.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętego na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 69 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) umowa kredytu i odpowiednio pożyczki powinna określać w szczególności cel na który kredyt/pożyczka został udzielony.

Tym samym należy uznać, że pożyczka hipoteczna udzielona na dowolny cel, chociażby została faktycznie przeznaczona na cele mieszkaniowe nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie pożyczki bądź kredytu na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy pożyczki bądź kredytu. Przy zaciąganiu kredytu lub pożyczki bankowej, w interesie podatnika leży przeanalizowanie możliwości skorzystania z wybranej preferencji podatkowej przed skorzystaniem z konkretnego produktu bankowego, bowiem w świetle obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów jest możliwe takie wynegocjowanie ostatecznego kształtu umowy kredytu lub pożyczki, który uwzględniłby obowiązujące przepisy podatkowe (w szczególności w zakresie zwolnień podatkowych).

Reasumując, kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2006 r., wydatkowana na spłatę pożyczki hipotecznej, nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem z umowy pożyczki winno wynikać, iż została ona zaciągnięta na cele mieszkaniowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.