IPPB4/415-243/10-5/SP - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dodatku walutowego otrzymanego przez osoby niebędące członkami służby zagranicznej, zatrudnione w placówce zagranicznej RP.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2010 r. (data wpływu 24 marca 2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 maja 2010 r. (data nadania 27 maja 2010 r., data wpływu 28 maja 2010 r.) na wezwanie z dnia 18 maja 2010 r. (data nadania 18 maja 2010 r., data doręczenia 24 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dodatku walutowego otrzymanego przez osoby (niebędące członkami służby zagranicznej) zatrudnione w placówce zagranicznej RP - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dodatku walutowego otrzymanego przez osoby (niebędące członkami służby zagranicznej) zatrudnione w placówce zagranicznej RP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Trudności interpretacyjne nastręczają przede wszystkim przepisy szczególne dotyczące pracowników zatrudnionych w placówkach zagranicznych, o których mowa w ustawie o służbie zagranicznej.

Po wprowadzeniu zmian ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, art. 21 pkt 110 (Dz. U. z 28 listopada 2003 r. Nr 202, poz. 1956) z dniem wejścia ustawy w życie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, obok wynagrodzenia złotowego wypłacanego w kraju, został objęty również dodatek zagraniczny otrzymywany na placówce przez członków służby zagranicznej. W celu zachowania dochodów netto po zmianie na poziomie identycznym jak przed zmianą dokonano "ubruttowienia" dodatku zagranicznego. Koszty tej operacji pokryte zostały z rezerwy celowej.

Na analogicznych zasadach dokonano "ubruttowienia" dodatku walutowego pracowników placówek zagranicznych niewchodzących w skład służby zagranicznej, dla których dodatek walutowy był wypłacany jako świadczenie związane z pracą.

Zasady wynagradzania pracowników polskich placówek zagranicznych regulują następujące przepisy:

Pismem z dnia 18 maja 2010 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Powyższe zostało uzupełnione w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opodatkowaniu podlega także dodatek walutowy otrzymywany przez osoby (niebędące członkami służby zagranicznej) zatrudnione w placówce zagranicznej RP na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony - wykonywania funkcji na placówce przez członka rodziny...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obecnie Wnioskodawca potrąca zaliczki na podatek dochodowy zarówno od dodatków zagranicznych, jak i dodatków walutowych, uwzględniając odliczenie kwoty wolnej od podatku odpowiadającej 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej.

Ministerstwo nie stosuje zwolnienia, o którym mowa w art. 21 pkt 110 ustawy P.D.O.F., co do przedmiotowej grupy pracowników, gdyż powyższy zapis jednoznacznie mówi o "przepisach odrębnych ustaw lub przepisach wykonawczych wydanych na ich podstawie". Ustawodawcy chodzi zatem o te świadczenia, które zostały określone w drodze przepisów powszechnie obowiązujących (w zakresie prawa pracy są to: Kodeks Pracy, ustawy i rozporządzenia). A zatem nie wchodzi tu w grę regulamin wynagradzania, który należy do tzw. pozaustawowych źródeł prawa pracy. Postanowienia zamieszczone w tego typu aktach mogą być źródłem praw i obowiązków jedynie podmiotów objętych ich treścią. Obowiązują w określonych gałęziach pracy, zawodach lub konkretnych zakładach pracy, lecz nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego.

Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w doktrynie. W komentarzu do art. 92 konstytucji RP czytamy: " (....) rozporządzenie jest aktem prawnym zaliczanym do źródeł powszechnie obowiązującego prawa, jest przy tym jedynym rodzajem tego prawa wymienionym w art. 87, którego wydawanie powierzono organom władzy wykonawczej. Jest to zarazem jedyny rodzaj aktów prawnych wykonawczych do ustaw 11."

Według Wnioskodawcy przypadku stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od dodatku walutowego, wystąpiłaby sytuacja, w której pracodawca samodzielnie decyduje o zakresie i wysokości zobowiązania podatkowego podatników od ich dochodu, w zależności od zapisu w regulaminie wynagradzania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wypłaca pracownikom placówek zagranicznych niewchodzących w skład służby zagranicznej, dodatek walutowy, wypłacany jako świadczenie związane z pracą. Zasady wynagradzania pracowników polskich placówek zagranicznych regulują następujące przepisy:

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Przepis ten, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Przyjęcie, jako podstawy zwolnienia konstrukcji nieprzewidzianej w tym przepisie, oznaczałoby zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej.

Omawiany przepis wyraźnie precyzuje, że warunkiem zwolnienia objęta jest wartość świadczeń wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Warunki wynagradzania za pracę pracowników niebędących członkami służby zagranicznej zatrudnionych w placówkach zagranicznych podległych Ministrowi Spraw Zagranicznych oraz przyznania tym osobom innych świadczeń związanych z wykonywaną pracą, określa Decyzja Nr 9 Dyrektora Generalnego Służby Zagranicznej z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie ustalenia regulaminu wynagradzania pracowników placówek zagranicznych niebędących członkami służby zagranicznej (Dz. Urz. MSZ Nr 2, poz. 25).

Zgodnie z § 7 ust. 1 załącznika do ww. decyzji, pracownikowi placówek zagranicznych niebędących członkami służby zagranicznej przysługują następujące składniki wynagrodzenia:

Natomiast z § 7 ust. 2 pkt 1 tego załącznika, wynika, iż, pracownikom placówek zagranicznych niebędących członkami służby zagranicznej przysługuje dodatek walutowy. Zatem dodatek ten nie jest składnikiem wynagrodzenia, jak również nie stanowi dodatku zagranicznego.

W związku z powyższym dodatek walutowy nie wchodzi w zakres wyłączeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wyłączone jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, dodatek zagraniczny/należność zagraniczna oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie).

Zatem, aby w przedmiotowej sprawie móc zastosować zwolnienie wynikające z wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 110, dodatek walutowy przysługujący pracownikom placówek zagranicznych niebędących członkami służby zagranicznej powinien być świadczeniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych.

Użyte przez ustawodawcę określenie "ustawa", winno być pojmowane w sposób ścisły, jako źródło prawa powszechnie obowiązującego w RP, o którym mowa w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Przez "przepisy wykonawcze", wydane na podstawie ustaw, należy natomiast rozumieć przepisy zawarte w rozporządzeniach wydawanych przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). Regulacjami wykonawczymi ustaw są także zarządzenia, nie mogą one jednakże stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych i innych podmiotów (art. 93 ust. 2 Konstytucji RP). Zarządzenia nie są również źródłem prawa powszechnie obowiązującego w RP. Zarówno ustawa, jak i rozporządzenie są aktami normatywnymi pochodzącymi od organów państwa.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż decyzja Nr 9 Dyrektora Generalnego Służby Zagranicznej z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie ustalenia regulaminu wynagradzania pracowników placówek zagranicznych niebędących członkami służby zagranicznej (Dz. Urz. MSZ z 20 kwietnia 2004 r. Nr 2, poz. 25), nie jest aktem wykonawczym w ścisłym tego słowa znaczeniu.

Wobec powyższego, dodatek walutowy otrzymywany przez osoby (niebędące członkami służby zagranicznej) zatrudnione w placówce zagranicznej RP na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony - wykonywania funkcji na placówce przez członka rodziny nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.