IPPB4/415-219/09-2/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu 24 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do zabudowanej nieruchomości gruntowej - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. ulgi meldunkowej przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziału w budynku,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. ulgi meldunkowej przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziału w gruncie.

W dniu 24 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do zabudowanej nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 2 lutego 2007 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła udział w wysokości 50% w nieruchomości gruntowej położonej w W. w dzielnicy B., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka ewidencyjna Nr 36/8. Na działce tej został wybudowany budynek mieszkalny "bliźniak" (budynek składający się z dwóch przylegających do siebie bliźniaczych części).

W dniu 3 grudnia 2007 r. w imieniu Prezydenta m. W. przedmiotowej nieruchomości (zabudowanej działce Nr 36/8) został nadany numer porządkowy 8T od ulicy E. W dniu 10 grudnia 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zostali zameldowani pod tym adresem na pobyt stały.

Decyzją wydaną w dniu 28 listopada 2008 r. z upoważnienia Prezydenta miasta. zatwierdzony został warunkowy podział działki Nr 36/8 na działki Nr 36/23 i 36/24 (podział mógł nastąpić jedynie pod warunkiem ustanowienia odpowiednich służebności gruntowych w momencie sprzedaży nieruchomości). W wyniku podziału na każdej z działek ewidencyjnych (pod warunkiem spełnienia warunków podziału) w zamierzeniu miała się znaleźć jedna z bliźniaczych części budynku. W dniu 17 grudnia 2008 r. wydane zostało w imieniu Prezydenta zawiadomienie o zmianie numeru działki ewidencyjnej 36/8 poprzednio oznaczonej numerem 8T na numery 8T/8U od ul E. (każdy z numerów przypisany do jednej z bliźniaczych części budynku wraz z przynależnym gruntem).

W dniu 29 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała sprzedaży posiadanego udziału w części przedmiotowej nieruchomości - to jest Ich udziału w części nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna Nr 36/24.

Następnie w dniu 30 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała sprzedaży posiadanego udziału w części przedmiotowej nieruchomości - to jest Ich udziału w części nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna Nr 36/23.

Następnie, zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie złożyli w ciągu 14 dni od sprzedaży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego stosowne oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Odnośnie spełnienie warunku zameldowania:

Wnioskodawczyni wraz z mężem jest zameldowana pod adresem E. od 10 grudnia 2007 r. Należy zauważyć, że do dnia 17 grudnia 2008 r. całej nieruchomości (a więc obu częściom "bliźniaka") nadany był jeden numer porządkowy: 8T od ulicy E. Do tego czasu minęło ponad 12 miesięcy od momentu zameldowania pod tym adresem.

Zatem w stosunku do całej nieruchomości, jak też do którejkolwiek z jej części, zdaniem Wnioskodawczyni spełnia Ona wymóg zameldowania na okres nie krótszy niż 12 miesięcy do czasu zbycia nieruchomości (udziału w części nieruchomości).

Odnośnie zwolnienie całości uzyskanego przychodu:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawczyni dokonała z mężem dwoma kolejnymi aktami notarialnymi zbycia udziałów w częściach zabudowanej nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki stanowią odrębną nieruchomość jedynie wtedy, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W przedmiotowej sprawie budynek nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, a zatem nie stanowi odrębnej nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z art. 47 par. 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku budynku. Potwierdza to art. 48 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do części składowych gruntu należą w szczególności budynki. Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Nie można zatem zbyć samodzielnie budynku nie stanowiącego odrębnej nieruchomości. Z tego powodu nie można także ustalić ceny dla samego budynku za jego odpłatne zbycie" - można jedynie mówić ocenie za zabudowaną nieruchomość.

Zakładając zatem racjonalne działanie ustawodawcy, należy przyjąć, że ustawodawca mówiąc w art. 21 ust. 1 pkt 126 litera a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o odpłatnym zbyciu budynku miał na myśli zbycie zabudowanej nieruchomości. W przeciwnym przypadku należałoby uznać, że ustawodawca wprowadził zwolnienie podatkowe, które w przypadku budynków niestanowiących odrębnej nieruchomości uzależnione byłoby od wykonania czynności niemożliwej pod względem prawnym (to jest od odpłatnego zbycia budynku").

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni spełnia Ona warunki do zwolnienia od podatku dochodowego całości uzyskanego przychodu ze zbycia udziału w częściach zabudowanej nieruchomości - działkach Nr 36/23 i 36/24.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. I pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego dla zastosowania opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 48 tej ustawy stanowi, że - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych - do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasiedzenia lub zasiania.

Natomiast zgodnie z art. 47 § 1 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwałe z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. W konsekwencji, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Podkreślić należy, iż także dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do takiej nieruchomości nie rozdziela się sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku. Przyjmuje się, że wyznacznikiem upływu biegu terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest data nabycia gruntu, a nie data wybudowania na tym gruncie budynku.

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego, do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, która została nabyta 2 lutego 2007 r. - w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego - będą miały zastosowanie poniżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 1, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustalą się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Wskazać należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, Nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Należy zaznaczyć, że zgodnie z dyspozycją ust. 22 ww. artykułu przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Nadmienić należy, że w dniu 9 kwietnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). Na podstawie tego rozporządzenia podatnicy, którzy uzyskali w 2008 r. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych mają prawo do składania w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, W przedmiotowej sprawie, 14 - dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Powyższe oznacza, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie wynikającym z cytowanych przepisów powoduje brak prawa do zwolnienia.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały przez każdego z małżonków nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodów w 2008 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2009 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 2 lutego 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli udział w wysokości 50% w nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka ewidencyjna Nr 36/8. Na działce tej został wybudowany budynek mieszkalny "bliźniak" (budynek składający się z dwóch przylegających do siebie bliźniaczych części). W dniu 10 grudnia 2007 r. małżonkowie zameldowali się w przedmiotowym budynku mieszkalnym. Decyzją wydaną w dniu 28 listopada 2008 r. z upoważnienia Prezydenta m. W. zatwierdzony zastał warunkowy podział działki na działki o numerach 36/23 i 36/24. Na każdej z działek miała znaleźć się jedna z bliźniaczych części budynku. W dniu 29 grudnia 2008 r. małżonkowie dokonali sprzedaży posiadanego udziału w części przedmiotowej nieruchomości - to jest udziału w części nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna Nr 36/24. Następnie w dniu 30 grudnia 2008 r. małżonkowie dokonali sprzedaży posiadanego udziału w części przedmiotowej nieruchomości - to jest udziału w części nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 36/23.

Nie można się zgodzić z Wnioskodawczynią, iż zakresem tzw. "ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty jest dochód ze sprzedaży całej przedmiotowej nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem stanowiącym część składową).

Dokonując bowiem analizy treści art. 21 ust. 1 pkt 126 cytowanej ustawy podkreślić należy, iż przedmiotowym zwolnieniem objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z lokalem podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej.

W sytuacji, gdy podatnik odpłatnie zbywa budynek wraz z gruntem, wyodrębnienie wartości gruntu nie powinno stanowić problemu, bowiem w sporządzonym akcie notarialnym notariusz, w odrębnych pozycjach wykazuje powierzchnię i wartość przedmiotowego budynku oraz powierzchnię i wartość gruntu wchodzącego w skład nieruchomości wspólnej.

Należy ponadto zauważyć, iż "ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Mając na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni spełnia warunek 12 miesięcznego zameldowania w przedmiotowym budynku mieszkalnym. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży tego budynku korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.