IPPB4/415-212/13-2/JK4 - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działu spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działu spadku - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działu spadku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 stycznia 2013 r. w drodze aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia poświadczono, że spadek po matce Wnioskodawcy, zmarłej dnia 4 stycznia 2013 r., na podstawie ustawy, nabył Wnioskodawca wraz ze swoim bratem po 1/2 części każdy. Spadek obejmuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 60,43 m² i wartości 370.000 zł.

Spadkobiercy chcą dokonać działu spadku, wskutek którego Wnioskodawca otrzymałby kwotę 185.000 zł z tytułu spłaty jego udziału w lokalu mieszkalnym. Suma spłaty nie przekroczy wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego. Drugi spadkobierca otrzymałby wyłączne prawo własności lokalu o wartości 370.000 zł.

Zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn, w dniu 22 stycznia 2013 r. w urzędzie skarbowym złożono zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w powyższej sytuacji powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przedstawionym sposobem działu spadku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, otrzymanie w wyniku działu spadku kwoty nieprzekraczającej udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie dla opisanego zdarzenia przyszłego ma fakt, że stan majątkowy Wnioskodawcy na skutek dokonania działu spadku nie ulegnie zmianie, gdyż mieści się w wartości przypadającemu jemu udziału spadkowego. W związku z czynnością działu spadku Wnioskodawca nie uzyska żadnego przyrostu majątkowego względem dziedziczonej #189; masy spadkowej, a co za tym idzie, brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu praw do nabycia spadku sąd nie określa składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku, poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są właścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 211 i 212 oraz art. 1036 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W kontekście wyżej zacytowanych przepisów, nabycie w drodze spadku własności rzeczy, praw majątkowych lub środków pieniężnych podlega przepisom ustawy od spadków i darowizn, zatem w tym przypadku nie mają zastosowania zasady przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciu zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1173/11. W ww. wyroku Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w analogicznej sprawie.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu, należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak umownego).

W przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca, który nabył to prawo stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, określonego w ustawie o spadkach i darowiznach (...). Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Objęcie opodatkowaniem - na podstawie przepisu o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty, jest nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji RP, prowadziłoby ono bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym (...). Stanowisko wskazujące na konieczność opodatkowania spłat otrzymanych w wyniku działu, z jednoczesnym pominięciem objęcia takim opodatkowaniem udziału niepodlegającego spłacie innego spadkobiercy, prowadziłoby do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników, co stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Co więcej, prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności o tego, czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielone, czy niepodzielone, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielonych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielonych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W myśl art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył spadek wraz ze swoim bratem po #189; części każdy. Spadek obejmuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Spadkobiercy chcą dokonać działu spadku, wskutek którego Wnioskodawca otrzymałby kwotę 185.000 zł z tytułu spłaty jego udziału w lokalu mieszkalnym. Suma spłaty nie przekroczy wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego. Drugi spadkobierca otrzymałby wyłączne prawo własności lokalu o wartości 370.000 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku kwoty nieprzekraczającej udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym również z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że suma spłaty nie przekroczy wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z rzeczonego tytułu.

Reasumując stwierdzić należy, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku kwoty nieprzekraczającej udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.