IPPB4/415-197/11-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wniosek dotyczy sporządzenia korekty do zeznania podatkowego za 2007 r. w zakresie zwolnienia od dochodów za rok 2007 (uzyskanego podczas pracy za granicą w strukturach NATO w Norwegii) równowartość 30 diet.

Na podstawie decyzji Nr 90 Ministra Obrony Narodowej z dnia 14 czerwca 2005 r. Wnioskodawca został wyznaczony z dniem 1 lipca 2005 r. do pełnienia służby poza granicami państwa w strukturach NATO na stanowisko służbowe Szefa Oddziału w Połączonym Centrum Przygotowania Bojowego JWC Stavanger, Norwegia w okresie od 1 lipca 2005 r. do 30 sierpnia 2007 r. Jako żołnierz zawodowy Wnioskodawca otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia w naturze wynikające z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.). Ponadto Wnioskodawca poinformował, że w roku 2007 wystąpił o zwolnienie od dochodów 30 diet za rok 2006. Jednak decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego musiał zwrócić odpisaną wysokość zwolnienia. Występując o zwolnienie do właściwego organu podatkowego Wnioskodawca informował, że Jego podwładni i koledzy pracując za granicą otrzymali zwolnienie w ich właściwych organach podatkowych w innych miastach Polski. Dla przykładu Wnioskodawca dołączył kopię interpretacji identycznej sytuacji wydanej przez Urząd Skarbowy Warszawa - Bemowo zatwierdzoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Wnioskodawca nie został poinformowany przez Urząd Skarbowy przed wydaniem decyzji o możliwości wystąpienia do Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przysługuje zwolnienie z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami państwa w wysokości 30 diet od dochodów za 2007 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu zwolnienie z opodatkowania wynagrodzenia w wysokości 30 diet od dochodów za 2007 rok.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskującym dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Zgodnie z ww. zastrzeżeniem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83.

W związku z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmianie uległ art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od 1 stycznia 2007 r. zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych została część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis art. 21 ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

W tym miejscu wskazać należy, iż w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca określił osoby, które w rozumieniu ustawy są pracownikami. Jeżeli w tekście ustawy przepis odnosi się do pracowników, to ma on zastosowanie w stosunku do osób pozostających w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej oraz w spółdzielczym stosunku pracy. Jednakże aby właściwie zinterpretować przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy korzystać z wyżej powołanego zapisu art. 12 ust. 4 ustawy ponieważ interpretowany przepis nie odnosi się wprost do "pracowników", lecz osób w rozumieniu art. 3 ust. 1 niniejszej ustawy "uzyskujących dochody ze stosunku pracy". Nie dotyczy zatem pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 4, a tylko tych osób, które uzyskują dochody ze stosunku pracy. Zakres podmiotowy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy jest zatem węższy niż art. 12 ust. 4 ustawy, bowiem nie dotyczy wszystkich pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy lecz tylko tych osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy.

Aby wykazać różnicę między stosunkiem pracy, a stosunkiem służbowym, które nie są traktowane tożsamo przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (na co wskazuje art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniając stosunek pracy i stosunek służbowy jako odrębne źródła przychodu) organ jest obowiązany powołać się na definicje zawarte w Kodeksie pracy i aktach z zakresu prawa administracyjnego.

Należy wskazać, że stosunek służbowy jest charakterystycznym nie pracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjno - prawny, bowiem przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowe regulacje praw i obowiązków jego stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP, funkcjonariusze Policji. Poszczególne służbowe stosunki zatrudnienia wykazują szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia.

Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach działu II Kodeksu pracy (art. 22-27 k. p.). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należy uznać, że za 2007 rok nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Stronę rozstrzygnięć organów podatkowych podkreślenia wymaga, iż rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Curie - Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.