IPPB4/415-18/10-2/JK2 - Możliwość określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu pracy twórczej w zakresie wykonywania projektów technicznych, w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r. (data wpływu 11 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania od przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania od przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku asystenta projektanta w Spółce. W ramach powierzonych umową o pracę obowiązków pracowniczych wykonuje projekty techniczne. Wykonywanie projektów technicznych nie wyczerpuje wszystkich powierzonych Wnioskodawcy obowiązków. Wnioskodawca jest zatrudniony w niepełnym wymiarze czasu pracy (0.5 etatu), tj. 20 godzin w tygodniu, po 8 godzin przez 2 dni oraz 4 godziny przez jeden dzień w tygodniu. Czas pracy rozliczany jest na podstawie karty pracy, której wypełnianie stanowi nałożony na Wnioskodawcę obowiązek pracowniczy. Czas pracy wykazany w karcie pracy, stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego na pracę twórczą polegającą na tworzeniu projektów technicznych, w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu. Umowne miesięczne wynagrodzenie należne ze stosunku pracy zostało ustalone w kwocie stałej wyrażonej brutto. Wysokość wynagrodzenia, za wykonywane na rzecz pracodawcy pracy twórczej, ustalane jest z zastosowaniem wyżej opisanej proporcji czasu pracy wykazanej w karcie pracy, tj. na podstawie stosunku czasu pracy poświęconej przez pracownika w danym miesiącu na pracę twórczą polegającą na tworzeniu projektów technicznych, do całkowitego czasu pracy w tym miesiącu. Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty techniczne stanową utwór w rozumieniu definicji ustawowej z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest posiadana przez Wnioskodawcę imienna interpretacja wydana przez Departament Prawny Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 6 maja 2009 r. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wykonywanych przez Wnioskodawcę projektów technicznych na pracodawcę następuje w trybie art. 12 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. po przejęciu projektu, w granicach wynikających z zawartej umowy o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy można zastosować do przychodu tytułem wynagrodzenia za pracę twórczą, ustalonego proporcjonalnie do czasu pracy zgodnie z kartą pracy - koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę nie mającego przymiotu pracy twórczej koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Warunkiem dokonywania wskazanej we wniosku kwalifikacji przychodów w kontekście zastosowania odpowiednich przepisów dotyczących kosztów ich uzyskania jest możliwość dokładnego i kwotowego ustalenia wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia - w ramach stosunku pracy - projektów technicznych, w stosunku do wysokości całkowitego wynagrodzenia za pracę w danym miesiącu. Tak więc zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów tytułem pracy nie mającej charakteru pracy twórczej oraz zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodu do przychodu tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia - w ramach stosunku pracy - projektów technicznych, jest zasadne. Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie projektów technicznych nie ma bowiem znaczenia dla możliwości zastosowania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, korzystanie z praw autorskich do projektów technicznych, uzasadniające stosowanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z przepisu wskazanego w zdaniu poprzedzającym może być także wykonywane w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Z treści umowy o pracę musi wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku asystenta projektanta i w ramach powierzonych mu umową o pracę obowiązków pracowniczych wykonuje projekty techniczne. Czas pracy wykazany w karcie pracy, stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego na pracę twórczą polegającą na tworzeniu projektów technicznych, w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu. Umowne miesięczne wynagrodzenie należne ze stosunku pracy zostało ustalone w kwocie stałej wyrażonej brutto. Wysokość wynagrodzenia, za wykonywane na rzecz pracodawcy pracy twórczej, ustalane jest z zastosowaniem wyżej opisanej proporcji czasu pracy wykazanej w karcie pracy, tj. na podstawie stosunku czasu pracy poświęconej przez pracownika w danym miesiącu na pracę twórczą polegającą na tworzeniu projektów technicznych, do całkowitego czasu pracy w tym miesiącu. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wykonywanych przez Wnioskodawcę projektów technicznych na pracodawcę następuje w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. po przejęciu projektu, w granicach wynikających z zawartej umowy o pracę. Wnioskodawca posiada imienną interpretację wydaną przez Departament Prawny Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 6 maja 2009 r., z której wynika, że wykonywane przez niego projekty techniczne mogą stanowić utwór w rozumieniu definicji ustawowej z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wynika, iż możliwość uwzględnienia kosztów w wysokości 50% skorelowana jest z uzyskaniem przez pracownika (twórcę) przychodu z praw autorskich (z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami) oraz z miesiącem, w którym ten przychód uzyskano.

Koszty uzyskania przychodów, o których stanowi się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są kategorią funkcjonującą w oderwaniu od przychodów, albowiem to właśnie wystąpienie (uzyskanie) przychodu umożliwia zastosowanie kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższych rozważań uznać należy, iż zastosowanie kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy winno mieć miejsce przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym faktycznie się one należały, tj. wówczas, gdy pracownik uzyskał przychód z praw autorskich.

Reasumując, należy stwierdzić, iż do wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy za pracę twórczą, będą mogły mieć zatem zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże wyraźnie zaznaczyć, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

Wobec tego uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe dotyczy tylko tej części, do oceny której Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest upoważniony, tj. przepisów prawa podatkowego w zaprezentowanym stanie faktycznym w zakresie zasadności zastosowania 50 % normy kosztów uzyskania przychodu do przychodów ze stosunku pracy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.