IPPB4/415-171/08-4/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) oraz piśmie z dnia 3 lutego 2009 r. (data nadania 4 lutego 2009 r., data wpływu 9 lutego 2009 r.) uzupełniające braki formalne na wezwanie Nr IPPB4/415-171/08-2/MO z dnia 20 stycznia 2009 r. (data nadania 20 stycznia 2009 r., data odbioru 28 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości rolnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości rolnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 18 grudnia 2007 r. zakupił zabudowaną nieruchomość rolną o łącznym obszarze 11,05 ha, w gminie S. Od 1996 r. jest właścicielem gospodarstwa rolnego, położonego na terenie innej gminy. Do aktu notarialnego zakupu, Wnioskodawca dołączył m.in. dokumenty określające charakter kupowanej nieruchomości:

* zaświadczenie z Urzędu Miasta i Gminy S., z którego wynika, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, który z dniem 31 grudnia 2003 r. utracił ważność, działki składające się na kupowaną nieruchomość znajdowały się na terenach przeznaczonych na cele rolne, leśne, rowy i zabudowę zagrodową i że obecnie nie trwają prace nad zmianą przeznaczenia w planie przestrzennego zagospodarowania tych działek;

* wypis z rejestru gruntów działek składających się na kupowaną nieruchomość, z którego wynika, że są to użytki oznaczone symbolami Ls, Ps, Ł, N, R, B-R, Lz, W, co oznacza: las, pastwiska, łąki, nieużytki, grunty orne, użytki rolne zabudowane, grunty zadrzewione, rowy;

* oświadczenie Agencji Nieruchomości Rolnych, że nie skorzysta z prawa pierwokupu wobec wyżej opisanej nieruchomości rolnej.

Wnioskodawca ma zamiar sprzedać działkę o powierzchni 0,3189 ha, stanowiącej część zakupionego w 2007 r. gospodarstwa rolnego (opisanego powyżej):

Wnioskodawca wskazuje, iż z oświadczenia potencjalnego nabywcy wynika, że nie posiada on gospodarstwa rolnego. Wypis z rejestru gruntów, przygotowywanej do sprzedaży działki, określa jej grunty symbolami: R, B-R, Ps, co oznacza grunty orne, użytki rolne zabudowane, pastwiska. Urząd Miasta i Gminy S. nadal, w swoich zaświadczeniu poświadcza charakter rolny gruntu działki przygotowywanej do sprzedaży i oświadcza, że dla tej działki brak jest aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Do umowy sprzedaży notariusz zażądał oświadczenia Agencji Nieruchomości Rolnych, że nie skorzysta z prawa pierwokupu wobec nieruchomości rolnej wyżej opisanej.

Pismem Nr IPPB4/415-171/08-2/MO z dnia 20 stycznia 2009 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnieniu wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Wnioskodawca pismem z dnia 3 lutego 2009 r. doprecyzował stan faktyczny informacją, że zapytanie przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2008 r. dotyczyło zdarzenia przyszłego, które 17 grudnia 2008 r. stało się zaistniałym stanem faktycznym. Pytanie jednak jest ciągle aktualne jako pytanie dotyczące zdarzeń przyszłych, ponieważ Wnioskodawca zamierza sprzedać jeszcze jedną działkę o podobnym areale (powyżej 30 arów) i identycznych warunkach. Działkę tę zamierza sprzedać w 2009 r., a jeżeli się nie uda to w latach przyszłych, do końca 2012 r..

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, iż na charakter rolny gruntu działki sprzedanej i działki, którą zamierza sprzedać wskazują:

Zaświadczenia te zostały wystawione w celu przedstawienia ich do aktu notarialnego sprzedaży. W momencie sprzedaży nie były wykonywane żadne czynności, które miałyby zmienić charakter rolny gruntu sprzedawanych działek. Zachowanie charakteru rolnego działek po sprzedaży potwierdza wystawiona przez Urząd Gminy S. decyzja w sprawie podatku rolnego od tej działki. Według wiedzy Wnioskodawcy, nabywca dokonał zakupu wyżej wspomnianych działek, nie posiadając na terenie gminy S. gospodarstwa rolnego, jednak fakt ten, nie może mieć wpływu na charakter rolny gruntu omawianych działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej powyżej sytuacji uzyskany przychód ze sprzedaży części gospodarstwa jest zwolniony z podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, "źródłami przychodów są: odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane: w przypadku zbycia nieruchomości...określonych pod lit. a)..., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie..."

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny."

Na podstawie uzyskanego z urzędu miasta i gminy zaświadczenia powołanego w opisie sytuacji, jak również na podstawie wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, Wnioskodawca twierdzi, że charakter gruntów działki przygotowywanej do sprzedaży jest taki sam przed i po sprzedaży, nie ulegnie zmianie z powodu sprzedaży i pozostanie rolny. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wyraźnie wskazuje, że warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego jest zachowanie charakteru rolnego lub leśnego sprzedawanego gruntu, nie precyzując przy tym, co oznacza charakter rolny lub leśny gruntu. Jedynie w art. 2 ust. 4 ww. ustawy określa, jak należy rozumieć gospodarstwo rolne. Gdyby jednak ustawodawca chciał żeby zwolnienie z podatku dotyczyło tylko tych gruntów, które w wyniku sprzedaży zachowają charakter gospodarstwa rolnego, takiego określenia zapewne użyłby.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter rolny gruntu działki przygotowywanej do sprzedaży zostanie zachowany, co zostało potwierdzone powołanym wcześniej zaświadczeniem z gminy, wypisem z rejestru gruntów i oświadczeniem Agencji Nieruchomości Rolnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r..

Z analizy wniosku wynika, iż w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do przepisów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Definiując pojęcie "gospodarstwo rolne" należy, w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Uszczegółowiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia. Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione zostało od wystąpienia łącznie następujących przesłanek:

* zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jak wskazano jedną z istotnych przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest konieczność zachowania charakteru rolnego lub leśnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Chodzi tu o faktyczną a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego. Utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Oznacza to, że utrata charakteru rolnego w rozumieniu powołanego przepisu nie wiąże się z koniecznością dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków lub wprowadzeniem odpowiednich zapisów w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego. Rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego danej nieruchomości.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w dniu 18 grudnia 2007 r. Wnioskodawca zakupił zabudowaną nieruchomość rolną o łącznym obszarze 11,05 ha. Wnioskodawca 17 grudnia 2008 r. sprzedał działkę o powierzchni 0,3189 ha stanowiącej część powyższego gospodarstwa rolnego osobie, która nie posiada własnego gospodarstwa rolnego. Według wiedzy Wnioskodawcy charakter rolny gruntu działki przygotowywanej do sprzedaży zostanie zachowany, co zostało potwierdzone powołanym zaświadczeniem z gminy, wypisem z rejestru gruntów i oświadczeniem Agencji Nieruchomości Rolnych. Poza tym Wnioskodawca wskazuje, iż w momencie sprzedaży nie były wykonywane żadne czynności, które miałyby zmienić charakter rolny gruntu sprzedawanych działek.

Znaczące jest twierdzenie, iż o zachowaniu charakteru rolnego nie przesądza wyłącznie oświadczenie kupującego, treść planu zagospodarowania przestrzennego wprowadzonego uchwałą rady gminy, czy też przepisy ustawy o ustroju rolnym. Analizując zatem przedstawione informacje w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz we własnym stanowisku wskazać należy, iż Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy na gruncie tym będzie prowadzona inna działalność niż rolnicza, nie jest znany faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości.

Jeżeli Wnioskodawcy nie są znane ani zamiary z jakimi nabywca gruntu dokona jego zakupu ani sposób faktycznego wykorzystania po zakupie tego gruntu, to nieuprawnionym jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż w wyniku sprzedaży nie zmieni się charakter gruntu. Brak jakiejkolwiek wiedzy zbywającego grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu, wprost eliminuje możliwości zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, iż zamierza sprzedać jeszcze jedną działkę o podobnym areale (powyżej 30 arów) i identycznych warunkach co sprzedana 17 grudnia 2008 r. działka. Działkę tę zamierza sprzedać w 2009 r., a jeżeli się nie uda to w latach przyszłych, do końca 2012 r..

W tym przypadku będą miały zastosowanie przepisy prawa podatkowego według stanu prawnego obowiązującego na 2009 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zmianie uległa nieznacznie treść art. 21 ust. 1 pkt 28, jednakże pozostałe przepisy, przedstawione w uzasadnieniu, pozostały bez zmian. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, zastosowanie zwolnienia uzależnione zostało od tych samych przesłanek, które przedstawiono powyżej.

W związku z tym przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowych działek, w stosunku do których nie są znane zamiary z jakimi nabywca gruntu dokona jego zakupu, nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, iż okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła czy też nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej interpretacji oparto się na przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym. W przypadku, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) różni się od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia (odnośnie przedstawionego stanu faktycznego) oraz w dniu wydania interpretacji (odnośnie zdarzenia przyszłego).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.