IPPB4/415-167/11-4/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r., data nadania 20 maja 2011 r.) na wezwanie z dnia 12 maja 2011 r. Nr IPPB4/415-167/11-2/LS (data nadania 12 maja 2011 r., data doręczenia 16 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przez spadkobiercę przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przez spadkobiercę przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkobierca.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-167/11-2/LS z dnia 12 maja 2011 r. (data nadania 12 maja 2011 r., data doręczenia 16 maja 2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 18 maja 2011 r. (data nadania 20 maja 2011 r., data wpływu 23 maja 2011 r.) Wnioskodawca uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. W dniu 20 maja 1987 r. rodzice Wnioskodawcy zawarli ze Skarbem Państwa umowę sprzedaży, na podstawie której sprzedali Skarbowi Państwa w trybie art. 53 w związku z art. 50 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, niezabudowaną nieruchomość położoną w W. Następnie ojciec Wnioskodawcy, w związku z tym, że nieruchomość ta stała się zbędna co do realizacji celu na jaki wywłaszczenie (wykup) nastąpiło wystąpił z wnioskiem o jej zwrot, po czym w dniu 15 marca 2002 r. zmarł, a spadek po nim na podstawie ustawy nabył Wnioskodawca, brat, siostra i matka, w częściach równych - po #188; części każde, zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku wydanym w dniu 7 października 2002 r. przez Sąd Rejonowy. W dniu 15 grudnia 2002 r. Wnioskodawca brat, siostra i matka, dokonali umownego podziału majątku wspólnego małżonków R. oraz działu spadku po Edwardzie R. postanawiając, że roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości przysługuje im w częściach równych. W wyniku dokonanego umownego podziału majątku wspólnego małżonków R. oraz działu spadku po Edwardzie R., zwiększył się udział Wnioskodawcy w niezabudowanej nieruchomości w stosunku do udziału nabytego w drodze spadku. Udział, który by przypadł Wnioskodawcy wyłącznie w drodze spadkobrania po Edwardzie R. wynosiłby 1/8 w całej nieruchomości (1/4 w spadku po Edwardzie R.), natomiast na skutek dokonanego podziału, udział Wnioskodawcy wynosi 1/4 w całej niezabudowanej nieruchomości (roszczeniu o zwrot tej nieruchomości). W związku z powyższym udział Wnioskodawcy zwiększył się o 1/8 w całej niezabudowanej nieruchomości w stosunku do udziału, który by przypadł wyłącznie z tytułu spadkobrania. Nadto Wnioskodawca wyjaśnia, że umowny podział majątku wspólnego małżonków R. oraz dział spadku po Edwardzie R. nie został stwierdzony pismem, ani żadnym innym dokumentem, lecz został dokonany pomiędzy zainteresowanymi w formie ustnej. Na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w dniu 24 lipca 2007 r. przez Starostę dokonano zwrotu wywłaszczonej (wykupionej) nieruchomości położonej na terenie miasta. W. na rzecz Wnioskodawcy jego brata, siostry i matki - oraz zobowiązano do zwrotu zwaloryzowanej kwoty ceny sprzedaży nieruchomości w wysokości 208.453,00 zł na rzecz Miasta w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja stanie się ostateczna. Decyzja ta, od której odwołało się miasto, została utrzymana w mocy na podstawie: ostatecznej decyzji wydanej w dniu 10 marca 2008 r. z upoważnienia Wojewody oraz prawomocnego wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i stała się ostateczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedając przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku sprzedaży zwróconej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie, czy zwrot nieruchomości po wywłaszczeniu stanowi nabycie nieruchomości w myśl powołanego wyżej artykułu. W świetle art. 112 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.) wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji prawa własności prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. W praktyce wywłaszczenie nieruchomości sprowadza się najczęściej do pozbawienia prawa własności nieruchomości, w tym zwłaszcza nieruchomości gruntowej. Wywłaszczenie nieruchomości następuje na podstawie decyzji o wywłaszczeniu, która zgodnie z art. 113 ust. 1, art. 121 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami powoduje z jednej strony utratę prawa własności przez dotychczasowego właściciela, z drugiej zaś przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa.

Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości osobie, do której nieruchomość należała przed wywłaszczeniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. Gdyby bowiem nie dokonane wywłaszczenie rodzice Wnioskodawcy nie utraciliby prawa własności nieruchomości.

Zatem skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości byłemu właścicielowi nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości zwróconej po wywłaszczeniu uprzedniemu właścicielowi nie podlega opodatkowaniu.

Dodatkowo mając na uwadze artykuły księgi czwartej kodeksu cywilnego, w szczególności art. 924, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W związku z powyższym, spadek stanowiący ogół praw i obowiązków zmarłego otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek. Zgodnie z tym należy przyjąć, że nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu śmierci ojca w 2002 r., a co za tym idzie sprzedaż tego udziału w przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, upłynęło pięć lat. Ponadto Wnioskodawca chciał by wskazać, że powyższa kwestia stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia w uchwale NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 oraz w indywidualnej interpretacji z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygnatura IPPB4/415-824/10-2/LS).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w dniu 20 maja 1987 r. rodzice Wnioskodawca zawarli ze Skarbem Państwa umowę sprzedaży, na podstawie której sprzedali Skarbowi Państwa w trybie art. 53 w związku z art. 50 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, niezabudowaną nieruchomość położoną w W. Następnie ojciec Wnioskodawcy, w związku z tym, że nieruchomość ta stała się zbędna co do realizacji celu na jaki wywłaszczenie (wykup) nastąpiło wystąpił z wnioskiem o jej zwrot, po czym w dniu 15 marca 2002 r. zmarł, a spadek po nim na podstawie ustawy nabył Wnioskodawca brat, siostra i matka, w częściach równych - po #188; części każde, zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku wydanym w dniu 7 października 2002 r. przez Sąd Rejonowy. W dniu 15 grudnia 2002 r. Wnioskodawca brat, siostra i matka dokonali umownego podziału majątku wspólnego małżonków R. oraz działu spadku po Edwardzie R. postanawiając, że roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości przysługuje im w częściach równych. W wyniku dokonanego umownego podziału majątku wspólnego małżonków R. oraz działu spadku po Edwardzie R., zwiększył się udział Wnioskodawcy w niezabudowanej nieruchomości w stosunku do udziału nabytego w drodze spadku. Na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w dniu 24 lipca 2007 r. przez Starostę dokonano zwrotu wywłaszczonej (wykupionej) nieruchomości położonej na terenie. W. na rzecz Wnioskodawcy jego brata, siostry i matki - oraz zobowiązano do zwrotu zwaloryzowanej kwoty ceny sprzedaży nieruchomości w wysokości 208.453,00 zł na rzecz Miasta w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja stanie się ostateczna. Decyzja ta, od której odwołało się miasto, została utrzymana w mocy na podstawie: ostatecznej decyzji wydanej w dniu 10 marca 2008 r. z upoważnienia Wojewody oraz prawomocnego wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i stała się ostateczna.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest, więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezbędne jest, więc ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności nieruchomości, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy stwierdzenie braku podstaw do przejęcia powyższej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa i potwierdzenie własności spadkobierców byłych właścicieli stanowi nabycie w myśl powołanego wyżej artykułu 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy rozstrzygnięciu tego problemu, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności. W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: "Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: "Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości". W niniejszej sprawie dokonano również umownego podziału majątku wspólnego małżonków R. oraz działu spadku po Edwardzie R. w dniu 15 grudnia 2002 r., w wyniku którego udział Wnioskodawcy uległ powiększeniu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku, poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami uprawnionymi wyłącznie względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu spadku przedmiot wspólności. Jest to forma nabycia.

Zniesienie współwłasności (dział spadku) nie stanowi jednak nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej. Jeżeli natomiast wartość rzeczy otrzymanych w drodze działu spadku przekracza wartość udziału danego spadkobiercy w spadku - wówczas za datę nabycia rzeczy w tej części przyjmuje się datę działu spadku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie datą nabycia nieruchomości jest 2002 r., bowiem zarówno spadek jak i dział spadku zostały dokonane w tym samym roku. A zatem odnosząc datę nabycia przedmiotowej nieruchomości do treści ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, bowiem przychód osiągnięty ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego, jednak nastąpi to z innych względów niż wskazał Wnioskodawca.

Należy dodatkowo wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę, interpretacji indywidualnej, tut. organ informuje, że została ona wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.