IPPB4/415-161/14-5/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data nadania 14 kwietnia 2014 r., data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 9 kwietnia 2014 r. Nr IPPB4/415-161/14-2/JK (data nadania 9 kwietnia 2014 r., data doręczenia 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania niemieckiej emerytury w Polsce,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązku wpłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu emerytury z Niemiec

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury oraz "Repatriation Grant".

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. Nr IPPB4/415-161/14-2/JK (data nadania 9 kwietnia 2014 r., data doręczenia 11 kwietnia 2014 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzeń przyszłych, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania Nr 1, złożenia oświadczenia i podpisu Wnioskodawcy, że elementy stanu faktycznego objetego wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data nadania 14 kwietnia 2014 r., data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przez 22 lata (1991-2012) Wnioskodawca był zatrudniony w Światowej Organizacji Zdrowia (ŚOZ), należącej do ONZ, w biurze ŚOZ w Bonn, w Niemczech. We wrześniu 2012 r. Wnioskodawca przeszedł na emeryturę ONZ, wypłacaną miesięcznie z zagranicy przez UN Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) z funduszu stworzonego przez składki Wnioskodawcy wpłacane przez cały okres Jego zatrudnienia w ŚOZ, uzupełnianego z funduszu płac ŚOZ. Wnioskodawca zamierza przenieść swoje stałe miejsce zamieszkania z Niemiec do Polski. W takiej sytuacji ŚOZ wypłaci Mu "Repatriation Grant" będący statutową częścią uposażenia pracownika ŚOZ, które jest wolne od podatku.

W uzupełnieniu z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data nadania 14 kwietnia 2014 r., data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca poinformował, że Jego miejscem zamieszkania dla celów podatkowych w roku 2014 będzie Polska. W roku 2014 będzie On rezydentem podatkowym Polski. Ośrodek interesów życiowych i gospodarczych Wnioskodawcy w roku 2014 będzie się znajdował w Polsce, chociaż część Jego dóbr, włącznie z domem będącym Jego (i Jego żony) własnością, pozostanie w Niemczech. Wnioskodawca zakłada, że w roku 2014 będzie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni. W roku 2014 będzie przebywał w Niemczech krócej niż 183 dni. Emerytura Wnioskodawcy jest wypłacana (od września 2012 r.) z programu emerytalnego ONZ (United Nations Staff Pension Fund) regulowanego przepisami przyjętymi przez Zgromadzenie Generalne Organizacji Narodów Zjednoczonych w rezolucji 248 (III), która weszła w życie 23 stycznia 1949 r. (z późniejszymi zmianami). Aktualny pełny tekst tych przepisów jest dostępny na stronie internetowej Funduszu. Działa na całym świecie i jest niezależny od przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Polski i Niemiec, przepisów dotyczących pracowniczych programów emerytalnych w Unii Europejskiej lub innych państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Konfederacji Szwajcarskiej. Wnioskodawcy nie są znane przepisy dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. Nr 2003/41/WE, zakłada jednak, że dotyczą one organów i instytucji Unii Europejskiej. Program emerytalny ONZ jest nadzorowany przez Radę, której członków wyznacza Zgromadzenie Generalne ONZ, Sekretarz Generalny ONZ oraz organizacje ONZ uczestniczące w programie. Organy te są niezależne od instytucji Unii Europejskiej, takich jak Parlament Europejski i Rada. Od 15 września 1991 r. do przejścia na emeryturę w dniu 31 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca był funkcjonariuszem Światowej Organizacji Zdrowia, jednej z wyspecjalizowanych organizacji systemu ONZ. Wnioskodawca znajduje się w wykazie pracowników ONZ prowadzonym przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych. "Repatriation Grant" jest statutową częścią uposażenia pracownika ŚOZ i według Wnioskodawcy jest zwolniony od podatku podobnie jak inne cześci uposażenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

ad. 1)

a. Czy dochód Wnioskodawcy wynikający z otrzymywania emerytury ONZ podlega opodatkowaniu w Polsce.

b. Jeśli tak, to czy cała jego suma jest podstawą opodatkowania.

c. Czy zaliczkę podatku należy wpłacać co miesiąc, czy wystarczy wpłata raz na rok.

ad. 2)

Czy dochód w postaci "Repatriation Grant" jest wolny od podatku, podobnie jak wynagrodzenia pracownika ŚOZ czy ONZ.

Pytania dotyczą okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.

Niniejsza interpretacja dotyczy opodatkowania (pyt. Nr 1) emerytury, natomiast w zakresie opodatkowania "Repatriation Grant" (pyt. Nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód wynikający z otrzymywania emerytury ONZ podlega opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca nie ma informacji dających podstawę do oceny, czy opodatkowana jest całość, czy tylko część (i jaka) emerytury. Zakłada jednak, że opodatkowana jest całość emerytury. Podatek od emerytury należy wpłacać raz na rok (podobnie, jak ma to miejsce w Niemczech).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W świetle art. 4a ww. ustawy powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z wniosku, od 15 września 1991 r. do dnia 31 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca był funkcjonariuszem Światowej Organizacji Zdrowia, jednej z wyspecjalizowanych organizacji systemu ONZ w Niemczech. We wrześniu 2012 r. Wnioskodawca przeszedł na emeryturę ONZ, wypłacaną z programu emerytalnego ONZ (United Nations Staff Pension Fund) regulowanego przepisami przyjętymi przez Zgromadzenie Generalne Organizacji Narodów Zjednoczonych w rezolucji 248 (III), która weszła w życie 23 stycznia 1949 r. Fundusz działa na całym świecie i jest niezależny od przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Polski i Niemiec, przepisów dotyczących pracowniczych programów emerytalnych w Unii Europejskiej lub innych państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Konfederacji Szwajcarskiej.

Wnioskodawca zamierza przenieść swoje stałe miejsce zamieszkania z Niemiec do Polski. Miejscem zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych w roku 2014 będzie Polska. W roku 2014 będzie On rezydentem podatkowym Polski. Ośrodek interesów życiowych i gospodarczych Wnioskodawcy w roku 2014 będzie się znajdował w Polsce, chociaż część Jego dóbr, włącznie z domem będącym Jego (i Jego żony) własnością, pozostanie w Niemczech. Wnioskodawca zakłada, że w roku 2014 będzie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsce zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W myśl art. 18 ust. 1 ww. umowy, emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a umowy polsko - niemieckiej, emerytura wypłacana przez lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania. (art. 19 ust. 2 lit. b) Umowy).

W związku z powyższym zauważyć trzeba, że co do zasady emerytury oraz inne podobne świadczenia lub renty, wypłacane z tytułu zatrudnienia w przeszłości, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania osoby, której są wypłacane. Natomiast emerytura wypłacana z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa (w przedmiotowej sprawie - na rzecz Niemiec) lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w przedmiotowej sprawie - w Niemczech). Jednakże art. 19 ust. 2 lit. b ww. umowy zawiera wyjątek od tej zasady i zgodnie z jego brzmieniem - w przypadku emerytur z pracy polegającej na świadczeniu usług na rzecz danego państwa (w przedmiotowej sprawie - Niemcy) lub jednostki, lub władzy, podlega opodatkowaniu w tym Państwie, w którym osoba pobierająca ma miejsce zamieszkania i posiada obywatelstwo tego państwa.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy uznać, że od chwili zmiany miejsca zamieszkania i przeniesienia centrum interesów życiowych do Polski, otrzymywane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu emerytury z Niemiec, zgodnie z wyżej powołanym art. 19 ust. 2 lit. b umowy, będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce. Od tego momentu podatek od emerytury niemieckiej powinien być pobierany w Polsce.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwot emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych przez nie emerytur i rent.

W myśl art. 35 ust. 3 tej ustawy, zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w ust. 3-8, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez płatnika ze środków podatnika (art. 35 ust. 9 ww. ustawy).

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy osoba mieszkająca w Polsce będzie otrzymywała emeryturę z Niemiec, a prawo do jej opodatkowania od tego momentu ma wyłącznie strona polska - co zostało wyżej wykazane na podstawie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - to na polskim banku jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek, wynikający z art. 35 ust. 1 ustawy.

Natomiast podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników, z emerytur i rent z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a (art. 44 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

W myśl art. 44 ust. 3a ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że uzyskiwanie dochodów z tytułu emerytury z Niemiec będzie rodziło obowiązek zapłaty w ciągu roku miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, w sytuacji gdy wypłata tego świadczenia nie będzie następowała za pośrednictwem płatnika.

Ponadto, w myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. (PIT-36).

Reasumując, należy stwierdzić, że od chwili przeniesienia stałego miejsce zamieszkania do Polski dochody z emerytury wypłacanej z tytułu zatrudnienia w Światowej Organizacji Zdrowia ONZ w Niemczech będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce, czyli nie będą podlegały opodatkowaniu w Niemczech. Przy czym zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegała łączna kwota świadczeń emerytalnych z Niemiec. W sytuacji, gdy emerytura będzie otrzymywana za pośrednictwem płatnika (banku) w Polsce, to płatnik powinien od tych należności pieniężnych pobierać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale tylko za miesiące, w których Wnioskodawca będzie miał miejsce zamieszkania w Polsce. Natomiast w przypadku, gdy emerytura będzie otrzymywana bez pośrednictwa płatnika, wówczas to Wnioskodawca będzie zobowiązany samodzielnie wpłacać w ciągu roku miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.