IPPB4/415-16/12-3/JK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2012 Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dożywocia. Na podstawie art. 908 Kodeksu cywilnego, na rzecz Bratanka Wnioskodawca przeniesie własności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym. W zamian Wnioskodawca otrzyma świadczenia określone w ww. przepisie. W ramach umowy dożywocia Wnioskodawca dokona zbycia nieruchomości, której jest właścicielem. Nieruchomość Wnioskodawca nabył w następujący sposób: w 1958 r. wraz z żoną nabyli własność nieruchomości (nabycie do małżeńskiej wspólności majątkowej), 4 czerwca 2006 r. zmarła żona, która była wraz z Wnioskodawcą współwłaścicielką nieruchomości. W roku 2006 jako jedyny spadkobierca Wnioskodawca objął otwarty spadek. Wniosek do sądu o stwierdzenie nabycia spadku Wnioskodawca złożył w dniu 14 września 2006 r. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdzające odziedziczenie przez Wnioskodawcę całej masy spadkowej zmarłej żony wydane zostało w dniu 15 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w opisanym przyszłym stanie faktycznym, w wyniku zbycia własności nieruchomości Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie nieruchomości nie rodzi przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, odpłatne zbycie nieruchomości rodzi przychód w razie zbycia dokonanego przed upływem 5 lat od końca roku nabycia majątku. Własność nieruchomości Wnioskodawca uzyskał częściowo w roku 1958, a częściowo w roku 2006, gdyż w tym roku nastąpiło zdarzenie, które zgodnie z przepisami prawa spadkowego skutkowało nabyciem przez Wnioskodawcę własności majątku. Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego "Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej." Jak stanowi art. 924 Kodeksu cywilnego "Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy". Zgodnie zaś z art. 925 Kodeksu cywilnego "Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku".

Ponieważ jako jedyny spadkobierca Wnioskodawca nabył własność pozostałej części nieruchomości z chwilą śmierci Żony, zbycie nieruchomości w roku 2012 oznacza brak uzyskania przychodu podatkowego, gdyż nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku nabycia nieruchomości. Pogląd Wnioskodawcy odnośnie braku opodatkowania zbycia nieruchomości w ramach umowy dożywocia znajduje potwierdzenie w interpretacjach Izb Skarbowych: np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r. (IPPB2/415-1065/10-2/AS). Konkludując, w opisywanym przyszłym stanie faktycznym, zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie spowoduje uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W myśl art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwie w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa dożywocia stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 - letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Zatem w przedmiotowej sprawie, w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zawarcia umowy dożywocia, podstawowe znaczenie ma moment nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę. Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.).

W myśl art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków Wspólność ustawowa jest wspólnością łączną. Wspólność ta ustaje jednak z chwilą ustania małżeństwa (np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków). Z tą też chwilą współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Jak wynika z art. 43 § 1 Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w 1958 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył do małżeńskiej wspólności ustawowej własność nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W dniu 4 czerwca 2006 r. zmarła żona Wnioskodawcy. Wnioskodawca jako jedyny spadkobierca objął otwarty spadek. W 2012 r. Wnioskodawca umową dożywocia zamierza przenieść na rzecz Bratanka własność ww. nieruchomości.Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że odpłatne zbycie nieruchomości w 2012 r. na podstawie umowy o dożywocie nie będzie stanowić źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpi po upływie 5 lat licząc:

* od końca 1958 r. w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości w czasie trwania majątkowej wspólności małżeńskiej oraz

* od końca w 2006 r. w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości w spadku po zmarłej żonie.

W związku z powyższym odpłatne zbycie nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w sytuacji opisanej we wniosku nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.