IPPB4/415-158/11-9/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) oraz w piśmie z dnia 4 maja 2011 r. (data nadania 5 maja 2011 r., data wpływu 9 maja 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 22 kwietnia 2011 r. Nr IPPB4/415-158/11-3/MP (data nadania 22 maja 2011 r., data odbioru 29 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w latach 2005-2008 - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w latach 2005-2008.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-158/11-3/MP z dnia 22 kwietnia 2011 r. (data nadania 22 kwietnia 2011 r., data doręczenia 29 kwietnia 2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego, sprecyzowanie pytania, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego oraz przyporządkowane do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego pytania.

Pismem z dnia 4 maja 2011 r. (data nadania 5 maja 2011 r., data wpływu 9 maja 2011 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy.

Wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z załączonymi kserokopiami zaświadczeń (oryginały znajdują się w Urzędzie Skarbowym) w latach 2005-2008 pracowała jako główny specjalista w A. S.A. i zajmowała się wdrażaniem działania 1.3 "Tworzenie korzystnych warunków dla rozwoju firmy" Sektorowego Programu Operacyjnego - Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw. Wynagrodzenie, które Wnioskodawczyni otrzymała było refinansowane w 75% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i 25% z budżetu Rzeczypospolitej Polski. W oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymany dochód powinien podlegać opodatkowaniu tylko w 25%, natomiast podatek dochodowy od wynagrodzeń został odprowadzony do skarbu państwa od całości (100%) wynagrodzeń. W związku z powyższym Wnioskodawczyni sporządziła korekty zeznań podatkowych PIT-37 za lata 2005-2008, w których uwzględniła tylko 25% otrzymanego dochodu, jako dochodu przeznaczonego do opodatkowania podatkiem dochodowym. W dniu 31 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni została zaproszona do Urzędu Skarbowego w celu sprawdzenia dokumentów źródłowych potwierdzających otrzymane dochody oraz dokonane odpisy. Pani inspektor uznała zasadność przeprowadzonej przez Wnioskodawczynię korekty zeznań podatkowych PIT-37, uzależniając jednak wypłatę nadpłaconego podatku dochodowego od korekty PIT-11 za lata 2005-2008 przez pracodawcę, na rzecz którego Wnioskodawczyni pracowała w ww. latach. Jednakże pracodawca nie jest skłonny do przeprowadzenia korekty PIT-11 za lata 2005-2008.

Wnioskodawczyni poinformowała, że Instytucją Wdrażającą projekt była A. S.A. Instytucją finansującą projekt był Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (75%) kosztów i budżet państwa (25%) kosztów. Środki z Unii Europejskiej i budżetu państwa przekazywane były za pośrednictwem Ministerstwa Gospodarki i Pracy w początkowym okresie wdrażania działania, w późniejszym okresie przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego. Zgodnie z pkt 18 (wstęp) do Rozporządzenia UE 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. - (Dz. U. L 371 - 27.12.2006) - "W ramach obowiązków zarządzania i kontroli Państwa Członkowskie zobowiązane są do monitorowania i składania sprawozdań o nieprawidłowościach". Dyrektywa ta w praktyce realizowana jest poprzez powołanie Instytucji Zarządzającej i Instytucji Pośredniczącej do realizacji danego programu. Prawidłowa kontrola nie byłaby możliwa w przypadku przekazania środków bezpośrednio na konto beneficjenta.

Partnerem wiodącym projektu (tzn. koordynatorem projektu) jest Instytucja Pośrednicząca, tzn. Ministerstwo Gospodarki oraz Instytucja Zarządzająca, tzn. Ministerstwo Rozwoju Regionalnego. Beneficjentem ostatecznym w przypadku refundacji kosztów wynagrodzeń była A. S.A. na podstawie umowy z dnia 4 czerwca 2004 r., zawartej pomiędzy Ministerstwem Gospodarki i Pracy, zastąpionej następnie umową z dnia 30 czerwca 2006 r., zawartej pomiędzy Ministerstwem Gospodarki i A. S.A. wraz z Aneksem Nr 1 do tej umowy z dnia 6 grudnia 2006 r., pełniła funkcję Instytucji Wdrażającej działanie 1.3 "Tworzenie korzystnych warunków dla rozwoju firm" Sektorowego Programu Operacyjnego - Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004-2006. Zgodnie z postanowieniem ww. umów koszty wdrażania działania 1.3, w tym koszty wynagrodzeń pracowników A. S.A. były pokrywane ze środków przeznaczonych na realizację działań "Pomocy Technicznej Programu". Pomoc Techniczna to część programu określająca zasady pokrywania wydatków związanych z realizacją Działania 1.3 ponoszonych przez Instytucję Wdrażającą. Reasumując w przypadku Pomocy Technicznej beneficjentem ostatecznym była A. S.A., natomiast w przypadku refundacji kosztów tworzenia parków przemysłowych, parków naukowo - technologicznych i inkubatorów technologicznych beneficjentami ostatecznymi były spółki założone do ich tworzenia. Środki przekazywane były przez A. S.A. po zatwierdzeniu wniosków o płatność beneficjentów ostatecznych przekazanych do A. S.A.

Wnioskodawczyni poinformowała, iż podpisano dwie umowy o dofinansowanie. Umowa Nr 1 z dnia 4 czerwca 2004 r. podpisana została pomiędzy Ministerstwem Gospodarki i Pracy i A. S.A., natomiast umowa Nr 2 z dnia 30 sierpnia 2006 r. podpisana została pomiędzy Ministerstwem Gospodarki i A. S.A.

Wynagrodzenia pracowników A. S.A. wypłacane były ze środków A. S.A., a następnie refundowane. Wszystkie koszty (w tym wynagrodzenia) po uzgodnieniu kosztów z Departamentem Finansowo-Księgowym A. S.A., przekazywane były w formie wniosków o płatność do Instytucji Zarządzającej Programem, tzn. do Ministerstwa Rozwoju Regionalnego, która po sprawdzeniu wniosków i ich ewentualnej korekcie przekazywała środki na wyodrębnione konto A. S.A. Art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza pośrednictwo w rozdziale środków bezzwrotnej pomocy.

Wnioskodawczyni uważa, iż jako pracownik A. S.A. bezpośrednio realizowała cel programu współfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Inne stanowisko zajął w tej kwestii Naczelnik Urzędu Skarbowego, który stwierdził, że bezpośrednim wykonawcą celu programu była A. S.A. Wnioskodawczyni nie może jednak wyobrazić sobie w jaki sposób A. S.A. mogłaby zrealizować bezpośrednio cel projektu bez pracowników zatrudnionych do realizacji tego projektu. Wszyscy pracownicy wdrażający działanie 1.3 byli zatrudnieni bądź oddelegowani z innych Departamentów tylko i wyłącznie do jego realizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle istniejących przepisów prawa podatkowego, A. S.A. miała prawo przekazać podatek do budżetu państwa od kwoty 100% wynagrodzeń, czy powinna tylko odprowadzić podatek od kwoty 25% wynagrodzeń, gdyż 75% kwoty wynagrodzeń podlegało refundacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, będąc zatrudnioną w drodze konkursu do prowadzenia księgowości i finansów działania 1.3, bezpośrednio realizowała cel projektu wraz z zespołem zatrudnionym w Departamencie Instrumentów Wsparcia Rozwoju Regionalnego. Spełnione zostały więc dwie podstawowe przesłanki wyłączenia w 75% wynagrodzeń z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jako pracownik A. S.A. Wnioskodawczyni bezpośrednio realizowała cel projektu, a Jej wynagrodzenie zostało zrefinansowane w 75% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Podatek dochodowy został jednak odprowadzony od całości wynagrodzeń, dlatego też Wnioskodawczyni ubiega się o jego zwrot, zgodnie z przekazanymi do Urzędu Skarbowego korektami PIT-37.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obwiązującym do 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika z wniosku, A. S.A. otrzymała dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego - Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw 2004-2006, na realizację działania 1.3 "Tworzenie korzystnych warunków dla rozwoju firmy". Natomiast wynagrodzenie Wnioskodawczyni wypłacane było ze środków pracodawcy, tj. A. S.A., a następnie refundowane.

Reasumując, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem środki wypracowane z działalności gospodarczej Spółki nie są środkami pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest np. wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Z wniosku wynika, iż podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest A. S.A., która otrzymała środki przeznaczone na realizację projektu, a nie jej pracownicy. Zatem dochody pracowników zatrudnionych przez Spółkę przy obsłudze tego projektu, nie mogą podlegać zwolnieniu. Istotą przedmiotowego zwolnienia nie jest bowiem zwolnienie dochodów otrzymanych przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu.

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, Wnioskodawczyni wykonywała określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizują zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych jej w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawczyni otrzymywała od Spółki jako pracodawcy, która za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązana zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane Wnioskodawczyni wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawczyni w latach 2005-2008 w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego - Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw 2004-2006, refinansowane w 75% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46, z uwagi na niespełnienie przesłanek w nim wymienionych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.