IPPB4/415-158/10-4/MP - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2009 r. (data wpływu 23 lutego 2010 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data nadania 26 kwietnia 2010 r., data wpływu 28 kwietnia 2010 r.) na wezwanie z dnia 19 kwietnia 2010 r. (data nadania 19 kwietnia 2010 r., data doręczenia 22 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od dnia 1 lutego 1999 r. Wnioskodawca jest zatrudniony (umowa na czas nieokreślony) w firmie B. S.A. Od 1 kwietnia 2008 r. pracuje na stanowisku kierownika kontraktu przy realizacji Projektu "Budowa Drogi Ekspresowej... od km 1+099,00 do km 11+477,07", Nr projektu: Kontrakt ten jest finansowany w 83,45% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, pozostałe 16,55% jest finansowane z Budżetu Państwa. B. S.A. jako Generalny Wykonawca robót na tym kontrakcie jest bezpośrednim, pierwszym i głównym beneficjentem środków pomocowych z Unii Europejskiej.

B. S.A. jest następcą prawnym D. S.A. W dniu 16 listopada 2009 r. Sąd Rejonowy dla W Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zarejestrował połączenie pomiędzy B. S.A., jako spółką przejmującą, a D. S.A. jako spółką przejmowaną, które nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku D. S.A. na B. S.A.; w związku z czym, zgodnie z art. 494 Kodeksu spółek handlowych B. S.A. stał się generalnym sukcesorem spółki D. S.A, co oznacza, że z dniem dokonania rejestracji połączenia wszelkie prawa i obowiązki D. S.A. przeszły na B. S.A. bez potrzeby uzyskiwania jakichkolwiek zgód lub potwierdzeń. D. S.A. działając jako lider Konsorcjum firm (D. S.A., S. Sp. z o.o., M. S.A., W. S.A.) podpisał w dniu 22 stycznia 2008 r. z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad z siedzibą w W umowę na wykonanie robót polegających na "Budowie drogi ekspresowej - km 1+099 ÷ 11+477,07" (dalej "Projekt"). Projekt jest współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Funduszu Spójności w ramach Programu Infrastruktura i Środowisko. Projekt w wysokości 83,45% wydatków kwalifikowanych. Firma B. S.A. nie zawierała umowy na dofinansowanie projektu. Umowę na dofinansowanie zawarła Agencja Rządowa - Centrum Unijnych Projektów Transportowych (CUPT), która jest Instytucją wdrażającą. Inwestor- GDDKiA jest Agencją Rządową będącą dysponentem środków unijnych i nadzoruje budowę, którą realizuje firma B. S.A. - lider konsorcjum będąca Beneficjentem środków pomocowych.

Lider konsorcjum - B.S.A. będąc Beneficjentem środków realizuje bezpośrednio cel programu współfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. W B. S.A. nie są wyodrębnione szczególne fundusze, z których pokrywane mogłyby być pensje osób zatrudnionych przy realizacji wspomnianego wyżej kontraktu. Firma nie posiada wyodrębnionego konta bankowego. Wypłata wynagrodzenia Wnioskodawcy następuje ze środków własnych pracodawcy. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w B. S.A. na stanowisku kierownika kontraktu od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia dzisiejszego i wykonuje swój obowiązek pracy na kontrakcie przy "Budowie Drogi Ekspresowej.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2010 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Powyższe uzupełniono w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z powyższym, jeżeli dochody Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym...

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane dochody zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 kwietnia 2008 r. do chwili obecnej powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w części uzyskanej z dofinansowania unijnego. Ponadto o słuszności stanowiska Wnioskodawcy świadczą liczne wyroki WSA oraz najważniejsze NSA, np. II FSK 1457/07, który ostatecznie rozwiewa wątpliwości organów niższych instancji podatkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, iż od podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione są te dochody, w stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

D. S.A. działając jako lider Konsorcjum firm (D. S.A., S. Sp. z o.o., M. S.A., W. S.A.) podpisał w dniu 22 stycznia 2008 r. z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad z siedzibą w W umowę na wykonanie robót polegających na "Budowie Drogi Ekspresowej", km 1+099 ÷ 11+477,07" (dalej "Projekt"). Projekt jest współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Funduszu Spójności w ramach Programu Infrastruktura i Środowisko. Firma B. S.A. nie zawierała umowy na dofinansowanie projektu. Umowę na dofinansowanie zawarła Agencja Rządowa - Centrum Unijnych Projektów Transportowych (CUPT), która jest Instytucją wdrażającą. Inwestor- GDDKiA jest Agencją Rządową będącą dysponentem środków unijnych i nadzoruje budowę, którą realizuje firma B. S.A.- lider konsorcjum będąca Beneficjentem środków pomocowych. Lider konsorcjum - B. S.A. będąc Beneficjentem środków realizuje bezpośrednio cel programu współfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. W B. S.A. nie są wyodrębnione szczególne fundusze, z których pokrywane mogłyby być pensje osób zatrudnionych przy realizacji wspomnianego wyżej kontraktu. Firma nie posiada wyodrębnionego konta bankowego. Wypłata wynagrodzenia Wnioskodawcy następuje ze środków własnych pracodawcy. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w B. S.A. na stanowisku kierownika kontraktu od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia dzisiejszego i wykonuje swój obowiązek pracy na kontrakcie przy "Budowie Drogi Ekspresowej".

Status prawny środków pochodzących z Funduszu Spójności regulują przepisy Rozporządzeń Rady (WE) Nr 1164/94, 1264/99, 1265/99, 1386/2002, 16/2003, 1084/2006, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Ostatni z ww. aktów prawnych określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju w celu realizacji Planu tworzy się:

Strategia wykorzystania Funduszu Spójności, zgodnie z art. 8 ust. 3 i 4 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być również współfinansowana ze środków prywatnych. Podobnie art. 24 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z:

Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 29 grudnia 2006 r., środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy). W myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Podkreślić należy, iż z mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże na mocy art. 20 ww. ustawy w odniesieniu do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206, z 2005 r. Nr 90, poz. 759 i Nr 267, poz. 2251 oraz z 2006 r. Nr 149, poz. 1074), środków przedakcesyjnych i środków przejściowych stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 29 grudnia 2006 r., a w zakresie prefinansowania programów i projektów współfinansowanych środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej - także akty wykonawcze wydane na ich podstawie, z wyjątkiem art. 42, art. 43, art. 97 ust. 1 pkt 10, art. 100 ust. 2, art. 120 ust. 3, 3a i 5, art. 124 pkt 9, art. 133 ust. 1 i 2a, art. 137 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 144 ust. 1, art. 148 ust. 1a, art. 157 ust. 8a i 8b i art. 208 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, które stosuje się w brzmieniu nadanym ww. ustawą. Zatem zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 pozostają bez zmian, bez względu na datę wypłaty środków.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie wypłaty wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania, np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe.

Z wniosku wynika, iż podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Spółka, która zatrudnia Wnioskodawcę, a nie Wnioskodawca. Zatem dochody Wnioskodawcy, zatrudnionego przez Spółkę przy realizacji projektu budowy drogi ekspresowej, nie mogą podlegać zwolnieniu. Istotą przedmiotowego zwolnienia nie jest bowiem zwolnienie dochodów otrzymanych przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska.

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, Wnioskodawca wykonuje określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawca otrzymuje od Spółki jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane Wnioskodawcy wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest bezpośrednim beneficjentem ani wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniony jest u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. W związku z tym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało dobrodziejstwo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że orzeczenie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.