IPPB4/415-153/10-2/JS - Opodatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni odziedziczyła po zmarłym w roku 2007 ojcu udział w wysokości 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez Wnioskodawczynię zostało wydane przez Sąd Rejonowy w dniu 7 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni złożyła stosowne zeznanie dotyczące podatku od spadków i darowizn. W zeznaniu dotyczącym podatku od spadków zadeklarowała wartość odziedziczonego przez nią udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w wartości rynkowej. W dniu 19 grudnia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie stwierdzające, iż Wnioskodawczyni została zwolniona z podatku od spadku odziedziczonego po ojcu.

W roku 2009 Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży odziedziczonego przez nią udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, z której to sprzedaży uzyskała kwotę 110.000 zł (sto dziesięć tysięcy) złotych. Wnioskodawczyni jest obywatelką Wielkiej Brytanii, gdzie zamieszkuje od urodzenia, Wnioskodawczyni ma swój ośrodek interesów życiowych w Wielkiej Brytanii, tam też posiada nieograniczony obowiązek podatkowy i rozlicza się z całości swoich dochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Pytanie 1

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o PIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Zdaniem Wnioskodawczyni uzyskana przez nią kwota z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, jaki nabyła w drodze spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce pomimo brzmienia powyżej zacytowanych przepisów ze względu na fakt, iż Wnioskodawczyni jako obywatelka Wielkiej Brytanii i jako rezydent Wielkiej Brytanii nie ma możliwości skorzystania ze zwolnień z opodatkowania tym podatkiem, które przysługują osobom posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawczyni mając swój ośrodek interesów życiowych w Wielkiej Brytanii, przebywając tam w sposób stały nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT, który ma zastosowanie do sprzedaży mieszkań nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

W świetle powyższego przepisu zwolnione od podatku PIT były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Wnioskodawczyni jako obywatelka innego kraju, mająca stałe miejsce pobytu i nieograniczony obowiązek podatkowy w innym kraju nie może jednocześnie skorzystać z powyższej ulgi. Ulga ta ma bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji posiadania meldunku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 1 rok w sprzedawanym lokalu. Warunek ten nie jest możliwy do spełnienia przez obcokrajowca, który posiada stały pobyt w obcym kraju.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawczyni przepisy ustawy o PIT w sposób nierówny traktują podatników posiadających ograniczony i nieograniczony. Należy zauważyć, iż w świetle przepisu art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepisy ustawy o PIT nierówno traktują podatników posiadających ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w związku z brakiem możliwości skorzystania przez podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce ze zwolnienia dochodów ze sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Polski na podstawie tzw. ulgi meldunkowej. Faktycznie cudzoziemcy, którzy mają ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce nie mogą skorzystać z takiej ulgi podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż przez nią odziedziczonego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na terytorium Polski nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce.

Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli Minister Finansów pomimo nierówności w zakresie traktowania na gruncie ustawy o PIT podatników posiadających ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy uzna, iż Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem PIT z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, to zdaniem Wnioskodawczyni opodatkowaniu tym podatkiem podlega jedynie różnica między wartością uzyskaną ze sprzedaży udziału a wartością odziedziczonego przez nią udziału wykazaną w zeznaniu dotyczącym podatku od spadków.

Zdaniem Wnioskodawczyni odziedziczony przez nią udział w spółdzielczym prawie do lokalu podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ze względu na fakt, iż udział ten został odziedziczony przez Wnioskodawczynię po jej zmarłym ojcu podlegał zwolnieniu z podatku od spadków na podstawie przepisu art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Spadek ten zatem podlegał podatkowi od spadków, ale w związku z faktem, iż zostały spełnione przesłanki wymienione w przepisie art. 4a ustawy od spadków i darowizn został z tego podatku zwolniony.

Opodatkowaniu podatkiem PIT w powyżej zaistniałym stanie faktycznym może podlegać (jeżeli w ogóle) co najwyżej dochód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonego majątku. Dochodem tym jest kwota nadwyżki pomiędzy wartością uzyskanego z tytułu sprzedaży przychodu w kwocie 110.000 (sto dziesięć tysięcy) zł a wartością odziedziczonego spadku - wykazaną w zeznaniu.

Opodatkowanie podatkiem PIT kwoty 110.000 zł prowadziłoby bowiem faktycznie do opodatkowania odziedziczonego przez Wnioskodawczynię spadku dwukrotnie (raz podatkiem od spadków i po raz kolejny podatkiem PIT). W takiej sytuacji spadek odziedziczony po zmarłym ojcu podlegałby faktycznie opodatkowaniu w I grupie podatkowej podatkiem w wysokości 19 %.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) m.in. z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości (art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy).

Przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2007 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie (art. 6 ust. 1 ww. Umowy).

Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Ujęcie w tym przepisie słów "może być opodatkowany" nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, że sprzedaż nieruchomości położonej w danym kraju (w tym wypadku w Polsce) podlega opodatkowaniu w tym kraju.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii i w 2009 r. dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Polsce.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W przedmiotowej sprawie - dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu, który został uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku po ojcu - istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek - to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2007 r. w spadku po ojcu nabyła #189; udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Zatem sprzedaż ww. udziału będzie podlegała opodatkowaniu według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Artykuł 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia. Zatem każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, nie określa bowiem ani daty początkowej, od której należy liczyć bieg terminu zameldowania, ani też nie wymaga, aby była zachowana ciągłość przed datą zbycia.

Skoro Wnioskodawczyni nie była zameldowana na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, to powyższy przepis w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.

Reasumując, dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku w 2007 r. podlegał będzie opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Podstawę obliczenia podatku stanowi różnica pomiędzy uzyskanym przez Panią przychodem z odpłatnego zbycia ww. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, a kosztami uzyskania tego przychodu. Do kosztów uzyskania przychodów mogłaby Pani więc zaliczyć wyłącznie ewentualne udokumentowane koszty (nakłady), które zwiększyły wartość lokalu, poczynione w czasie jego posiadania. Kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn nie może zaliczyć Pani do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ korzystała Pani ze zwolnienia w tym podatku. Brak jest również podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanego lokalu przyjętej dla celów podatku od spadków i darowizn, gdyż nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym, zaś przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wartości nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.