IPPB4/415-141/08/11-7/S/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 832/09 (data wpływu 17 października 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w Polsce na nabycie nieruchomości w Londynie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w Polsce na nabycie nieruchomości w Londynie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 lipca 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z Panem M. N. na mocy umowy sprzedaży ustanowienia odrębnej własności lokalu - akt notarialny z dnia 21 lipca 2005 r., nabyli samodzielny lokal mieszkalny (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej) o powierzchni 51,2 m ² na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych - każda z Osób Fizycznych po 1/2. Cena za Nieruchomość została uiszczona i określona w wysokości 134.963,99 złotych w stosunku do każdej z Osób Fizycznych, przy czym część ceny została zapłacona z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Osoby Fizyczne w G. S.A.

W dniu 12 marca 2007 r. na mocy umowy sprzedaży wraz z oświadczeniem o ustanowieniu hipoteki - akt notarialny z dnia 12 marca 2007 r., Osoby Fizyczne dokonały zbycia Nieruchomości (wraz z prawami związanymi z tytułem własności) za cenę 610.000 złotych. W Umowie Sprzedaży Nieruchomości zawarta jest informacja o wpisie w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości hipoteki umownej kaucyjnej do kwoty 204.000,00 złotych na rzecz G. S.A.

W przedmiotowym kontrakcie strony wskazały, iż część ceny należna Osobom Fizycznym w kwocie 113.700 złotych zostanie przeznaczona na spłatę zadłużenia Osób Fizycznych wobec G. S.A. z tytułu zaciągniętego kredytu. Kwota ceny w wysokości 610.000 złotych została przeznaczona przez Osoby Fizyczne w całości na spłatę zadłużenia wobec G. S.A. z tytułu zaciągniętego kredytu na nabycie Nieruchomości, co nastąpiło w dniu 19 marca 2007 r. oraz nabycie przez Osoby Fizyczne nowej nieruchomości na terytorium Wielkiej Brytanii, o której mowa poniżej.

W dniu 21 czerwca 2007 r. Osoby Fizyczne, na zasadzie współwłasności, nabyły prawo własności nieruchomości położonej przy w Londynie, za kwotę 300.000 funtów angielskich. Przedmiotowa cena za Nieruchomość 2 została uiszczona ze środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości oraz z kredytu udzielonego przez A. Wnioskodawczyni nie zapłaciła do dnia złożenia niniejszego wniosku, to jest do dnia 21 listopada 2008 r., podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości, lecz złożyła w dniu 14 marca 2007 r. wobec Urzędu Skarbowego oświadczenie o znajomości obowiązków podatkowych wynikających z faktu zbycia Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstanie zobowiązanie podatkowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, czy też możliwe będzie skorzystanie przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży Nieruchomości w sytuacji przeznaczenia tych przychodów w całości na nabycie Nieruchomości 2 oraz na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego uprzednio w celu nabycia Nieruchomości, na rzecz G. S.A., przy uwzględnieniu faktu, iż zarówno nabycie Nieruchomości 2 jak i spłata Kredytu nastąpiły w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż prawidłowa ocena powyższego zagadnienia prawnego wymaga przede wszystkim jego analizy na gruncie stanu prawnego obowiązującego w dniu zawarcia Umowy sprzedaży Nieruchomości, to jest w dniu 12 marca 2007 r. Niewątpliwie do Wnioskodawczyni jako obywatela polskiego, jak i przedmiotowego stanu faktycznego, ma pełne zastosowanie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów było i jest odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zasadą jest zatem opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości, chyba że następuje ona w wykonaniu działalności gospodarczej i po upływie pięciu lat od dnia nabycia lub wybudowania nieruchomości. Nadto, art. 10 ust. 2 ww. ustawy zawierał kolejne wyjątki od ogólnej zasady opodatkowania przedmiotowych przychodów, jednakże nie mają one istotnego znaczenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. regulował zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnieniu podlegały przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Wnioskodawczyni wskazuje, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie miał zastosowania jeżeli:

Nadto, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy nie miał zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali na podstawie art. 26b ww. ustawy. Wnioskodawczyni wskazuje, iż powyższa regulacja prawna, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32, została uchylona z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 powyższej ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady ogólne określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy ma zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego, albowiem Osoby Fizyczne nabyły Nieruchomość w dniu 21 lipca 2005 r., a więc przed dniem 31 grudnia 2006 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni mogła Ona skorzystać z dobrodziejstwa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy. Przepis ten wprowadza wszakże istotne ograniczenie co do zakresu terytorialnego reinwestycji środków ze sprzedaży nieruchomości, przewidując konieczność ich przeznaczenia na nabycie nieruchomości położonej w granicach Rzeczypospolitej Polskiej. Mając jednak na uwadze fakt przynależności Polski do Wspólnot Europejskich, przedmiotowe zagadnienie prawne wymaga analizy również pod względem zgodności prawa wewnętrznego, w tym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z normami prawa wspólnotowego.

Analiza ta wykazała, iż w systemie prawa wspólnotowego nie ma przepisu, który wprost regulowałby sytuację prawną Wnioskodawczyni, a w szczególności przewidywałby zwolnienie przychodów ze sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 października 2006 r., sygnatura C 345/2005, w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej, rozpoznał spór w stanie faktycznym analogicznym jak objęty niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzając, iż "utrzymywanie w mocy przepisów podatkowych, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium danego Państwa Członkowskiego, stanowi uchybienie zobowiązaniom Państwa Członkowskiego, które ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r."

Opierając się na uzasadnieniu Wyroku TS, Wnioskodawczyni wskazuje, iż art. 18 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), który formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii Europejskiej do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, został uszczegółowiony w art. 43 WE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-470/04 N) oraz w art. 39 WE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników. Niewątpliwie postanowienia traktatu WE dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom wykonywanie wszelkiego rodzaju działalności zawodowej na całym terytorium Wspólnot i stoją na przeszkodzie stosowania środków, które mogłyby stawiać obywateli Wspólnot w niekorzystnym położeniu w sytuacji, w której chcieliby oni wykonywać działalność zarobkową na terenie innego państwa członkowskiego (vide; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-464/02).

W świetle powyższego Wnioskodawczyni podnosi, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym nie zakazuje osobie podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce wykonywania zatrudnienia lub, ogólnie, korzystania z przysługującego mu prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim. Jednak przepis ten, zgodnie z Wyrokiem TS, może ograniczać wykonywanie tych praw ze względu na jego zniechęcający skutek względem podatników zamierzających kupić nieruchomość w celu osiedlenia się w innym państwie członkowskim niż Rzeczpospolita Polska. Oczywiste jest bowiem, że podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w Polsce, w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycie tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39 WE i 43 WE, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu z osobą, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Polsce. Ta różnica w traktowaniu w zakresie opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości, mogąca mieć wpływ na majątek podatnika pragnącego przenieść miejsce swego zamieszkania poza Polskę, może w konsekwencji zniechęcić go do dokonania tego rodzaju zmiany. Wynika z tego, że uzależniając możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 WE i 43 WE. W odniesieniu do osób niewykonujących działalności zarobkowej, ten sam wniosek z identycznych powodów nasuwa się w związku z treścią art. 18 WE, zgodnie z którym obywatel Unii Europejskiej ma prawo swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich.

Według Wnioskodawczyni powyższe uwagi odnoszą się również wprost do postanowień Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE L z 1994 r. Nr 1, poz. 3 z późn. zm.), w którym zasady zakazujące ograniczania swobody przepływu i swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej ustanowione w art. 28 i 31 PEOG są takie same jak zasady ustanowione w art. 39 WE i 43 WE.

Zdaniem Wnioskodawczyni ze wszystkich przedstawionych powyżej względów, za Wyrokiem TS, należy uznać, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 jest sprzeczny z art. 18 WE, art. 39 WE, art. 43 WE, jak również art. 28 PEOG i art. 31 PEOG, w zakresie w jakim uzależnia skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane na nabycie nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawczyni dodaje, iż zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, postanowienia WE automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego (vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 "Simmenthal"). Jednakże, co istotne, w Wyroku TS nie zostało zakwestionowane samo zwolnienie przedmiotowe przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości od podatku dochodowego, lecz wyłącznie uzależnienie (uwarunkowanie) tego zwolnienia od konieczności reinwestycji środków na terytorium państwa członkowskiego, na którym była położona zbywana nieruchomość. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym będzie miał zastosowanie wobec Wnioskodawczyni w zakresie w jakim nie jest sprzeczny z normami prawa wspólnotowego. W zakresie natomiast przychodów ze sprzedaży Nieruchomości przeznaczonych przez Wnioskodawczynię na spłatę Kredytu znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) in fine ww. ustawy, a to ze względu na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw. Wnioskodawczyni wskazuje, iż powołany przepis w sposób wyraźny przewiduje zwolnienie przedmiotowe przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, które to zobowiązania zostały zaciągnięte przed dniem uzyskania tych przychodów w celu nabycia prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2007 r., II FSK 509/06). W ramach niniejszej sprawy oznacza to, iż kwota 113.700 złotych przeznaczona na spłatę zadłużenia Osób Fizycznych wobec G. S.A. podlega zwolnieniu przedmiotowemu, albowiem została wydatkowana na tę spłatę w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży Nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-141/08-2/MO z dnia 26 stycznia 2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższej interpretacji stwierdzono, m.in. iż z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) bezsprzecznie wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego powyżej artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 29 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni reprezentowana przez adwokata pismem z dnia 12 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 4 marca 2009 r. Nr IPPB4/415-141/08-5/MO (skutecznie doręczonym w dniu 19 marca 2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawczyni reprezentowana przez pełnomocnika, w dniu 17 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-141/08-2/MO z dnia 26 stycznia 2009 r.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 832/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani B. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r. Nr IPPB4/415-141/08-2/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż analiza stanu faktycznego objętego interpretacją winna być przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Okoliczność ta nie budzi wątpliwości. (Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 updf został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw, jednak zgodnie z art. 7 ust. 1 powyższej ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 updf, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zasadą jest zatem opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości, chyba że następuje ona w wykonaniu działalności gospodarczej i po upływie pięciu lat od dnia nabycia lub wybudowania nieruchomości.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnieniu podlegały przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Zdaniem Sądu, niewątpliwie z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika bezsprzecznie, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest uwarunkowane nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mimo to, Sąd dokonujący oceny zgodności z prawem wydanej interpretacji stwierdził, że nie jest ona prawidłowa.

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska, na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE), jako pierwotnym prawem wspólnotowym; aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzą prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określane mianem acquis communautaire.

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

Także z art. 10 TWE Sąd wywodzi zasadę pierwszeństwa, która nakłada na sąd krajowy obowiązek pominięcia normy prawa krajowego, jeśli stwierdzi, że jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Zasada ta została sformułowana w orzecznictwie ETS.

Sąd krajowy w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu prawa krajowego. W wyroku z dnia 15 lipca 1964 r., w sprawie Costa Trybunał orzekł, że prawu wspólnotowemu przysługuje pierwszeństwo przed prawem krajowym, a zadaniem Trybunału jest zapewnić jednolitość prawa wspólnotowego w celu urzeczywistnienia wspólnej Europy. W związku z faktem, iż ETS dokonuje interpretacji prawa wspólnotowego, sądy krajowe mają prawo występować do niego z pytaniem prejudycyjnym, a wyrok wydany w sprawie jest wiążący dla sądu krajowego, który wystąpił z pytaniem. Sąd zauważa, że skutek takiego wyroku nie dotyczy tylko sądu, który zadał pytanie, ale także innych sądów krajowych. Pomimo, że formalnie jest on wiążący między stronami, to faktycznie ma on skutek erga omnes. Sąd wskazał, iż wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-1022/97 IN.CO.GE., w którym Trybunał uznał, iż w przypadku wątpliwości prawnych w ramach określonego zagadnienia prawa wspólnotowego zostały już wyjaśnione, sądy powinny się opierać na wcześniejszych orzeczeniach ETS.

W opinii Sądu, rację ma pełnomocnik skarżącej twierdząc, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 października 2006 r. Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej, sygnatura C-345/05, rozpoznał spór o stanie faktycznym analogicznym jak określony w niniejszej sprawie. Zasadnicze stwierdzenia wyżej wskazanego wyroku są następujące: "Uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju.

W istocie podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w tym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich - które znalazło szczególny wyraz w art. 43 WE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 WE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników - bądź praw przyznanych na mocy art. 28 porozumienia o EOG dotyczącego swobodnego przepływu pracowników i art. 31 porozumienia o EOG dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskim".

Powyższy wyrok per analogiam nakazuje sądowi krajowemu uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., uniemożliwiający skarżącej skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a na terenie państw Wspólnoty, nie jest zgodny z prawem wspólnotowym. Przepis ten wprowadza istotne ograniczenie co do zakresu terytorialnego reinwestycji środków ze sprzedaży nieruchomości, przewidując konieczność ich przeznaczenia na nabycie nieruchomości położonej w granicach Rzeczypospolitej Polskiej. Taka regulacja stanowi uchybienie zobowiązaniom Państwa Członkowskiego, które ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, oraz przepisom art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r.

Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska organu, który twierdzi, że organy administracji publicznej nie są uprawnione do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego i twierdzą, że powyższa kompetencja służy wyłącznie sądowi. Organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej. W sprawach Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks a Spencer C-62/00, ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. Nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Zdaniem Sadu, powyższe prowadzi do wniosku, że skarżąca nabywając w 2007 r. mieszkanie w Wielkiej Brytanii ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu nabytego w Rzeczypospolitej Polskiej w 2005 r., powinna być przez prawo krajowe traktowana w ten sam sposób, w jaki zostałaby potraktowana w razie nabycia lokalu mieszkalnego w Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązkiem organu, zważywszy na treść wyroku ETS w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej, sygn. C-345/05, było dokonanie takiej interpretacji art. 21 ust. 1 punkt 32 updf, która nie prowadziłaby do naruszenia art. 18 TWE, 39 TWE i 43 TWE.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację i na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 141/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 832/09 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W stosunku do nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) po 31 grudnia 2006 r. obowiązywać będą nowe przepisy, które nie przewidują już zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które następnie zostaną reinwestowane poprzez zakup kolejnej nieruchomości. Zatem przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej przed 1 stycznia 2007 r. zostanie opodatkowany na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - lub lit. e) ww. ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

* w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska, na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE), jako pierwotnym prawem wspólnotowym; aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzą prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określane mianem acquis communautaire.

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

Także z art. 10 TWE należy wywieść zasadę pierwszeństwa, która nakłada na sąd krajowy obowiązek pominięcia normy prawa krajowego, jeśli stwierdzi, że jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Zasada ta została sformułowana w orzecznictwie ETS.

W istocie podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w tym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich - które znalazło szczególny wyraz w art. 43 WE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 WE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników - bądź praw przyznanych na mocy art. 28 porozumienia o EOG dotyczącego swobodnego przepływu pracowników i art. 31 porozumienia o EOG dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, powinien być przez prawo krajowe traktowany w ten sam sposób, w jaki zostałaby potraktowana w razie nabycia lokalu mieszkalnego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 832/09 w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przez Wnioskodawczynię przepisy prawa wspólnotowego, należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w przypadku gdy przychód ten został przeznaczony na nabycie nieruchomości w Londynie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.