IPPB4/415-131/13-12/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 16 stycznia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 11 lutego 2013 r. (data nadania 12 lutego 2013 r., data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 12 lutego 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 5 lutego 2013 r. Nr IPPB6/0050-2/13-2/MK (data nadania 5 lutego 2013 r., data doręczenia 8 lutego 2013 r.) oraz pismem z dnia 27 marca 2013 r. (data nadania 27 marca 2013 r., data wpływu 28 marca 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 12 marca 2013 r. Nr IPPB4/415-131/13-4/JK (data nadania 13 marca 2013 r., data doręczenia 20 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomościach, w wyniku uwzględnienia zażalenia z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data nadania 12 kwietnia 2013 r., data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 4 kwietnia 2013 r. Nr IPPB4/415-131/13-6/JK - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2013 r. został złożony na druku ORD-OG wniosek o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej w związku ze sprzedażą mieszkań.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 5 lutego 2013 r. Nr IPPB6/0050-2/13-2/MK (data nadania 5 lutego 2013 r., data doręczenia 8 lutego 2013 r.) na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 14a § 9 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie upoważnienia do wydawania postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji ogólnych oraz do wykonywania niektórych czynności związanych ze złożonymi wnioskami, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez wskazanie, czy wniesione podanie na druku ORD-OG należało potraktować jako wniosek o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, czy też żądanie zawarte w przedmiotowym piśmie należało potraktować jako wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W wezwaniu wskazano, iż w celu uzyskania interpretacji ogólnej należało uzupełnić przedmiotowy wniosek poprzez wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej oraz wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych (należy wskazać organ wydający, daty wydania oraz sygnatury rozbieżnych decyzji, postanowień lub interpretacji indywidualnych).

Natomiast w celu uzyskania interpretacji indywidualnej należało uzupełnić wniosek o wszystkie wymagane dane zgodnie ze wzorem formularza ORD-IN, ze szczególnym uwzględnieniem następujących elementów: danych identyfikacyjnych Wnioskodawczyni, określenie organu podatkowego właściwego dla Wnioskodawczyni ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej, wskazanie przedmiotu wniosku oraz liczbę zaistniałych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), przedstawienie własnego stanowiska do zadanego pytania oraz złożenie oświadczenia i podpisu Wnioskodawczyni lub osoby upoważnionej, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Powyższe wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 lutego 2013 r., a zatem termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął z dniem 15 lutego 2013 r. W dniu 12 lutego 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie został złożony osobiście wniosek na druku ORD-IN stanowiący odpowiedź na powyższe wezwanie, w którym Wnioskodawczyni uzupełniła ww. braki w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami, pismem z dnia 12 marca 2013 r. Nr IPPB4/415-131/13-4/JK (data nadania 13 marca 2013 r.) ponownie wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia powyższego wniosku, poprzez wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, doprecyzowanie stanu faktycznego, doprecyzowanie zapytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego pytania.

Zgodnie z posiadanym zwrotnym potwierdzeniem odbioru, wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 marca 2013 r., a zatem termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął z dniem 26 marca 2013 r. Uzupełnienie do wniosku złożone zostało w dniu 27 marca 2013 r. (data stempla pocztowego).

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013 r. Nr IPPB4/415-131/13-6/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia, z uwagi na uzupełnienie wniosku po upływie przewidzianego terminu. Przedmiotowe postanowienie skutecznie doręczono w dniu 9 kwietnia 2013 r.

Na powyższe postanowienie Wnioskodawczyni, złożyła w dniu 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) zażalenie i wniosła o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisu art. 14g § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenie w sytuacji gdy odpowiedź na wezwanie z dnia 12 marca 2013 r. (Nr IPPB4/415-131/13-4/JK) do uzupełnienia braków formalnych wniosku (dalej "Wezwanie") została złożona w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania.

Uzasadniając powyższe, Strona wskazała, że w wydanym postanowieniu Dyrektor stwierdził, iż wezwanie do uzupełnienia wniosku zostało skutecznie doręczone w dniu 19 marca 2013 r., a zatem termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął z dniem 26 marca 2013 r. Strona zauważyła, iż stwierdzenie to nie jest zgodne z rzeczywistością, gdyż wezwanie do uzupełnienia wniosku zostało Jej doręczone w dniu 20 marca 2013 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż fakt ten potwierdza adnotacja oraz stempel pocztowy znajdujący się na kopercie zawierającej wezwanie. Kopię tej koperty Strona załączyła do niniejszego pisma jako dowód tego, że wezwanie zostało doręczone dnia 20 marca 2013 r. Z uwagi na powyższe, według Strony, termin wyznaczony do uzupełnienia braków formalnych upłynął z dniem 27 marca 2013 r. W tym dniu Wnioskodawczyni nadała w placówce pocztowej odpowiedź na wezwanie zawierająca uzupełnienie braków formalnych wniosku. Zdaniem Strony, wskazany termin został zatem dotrzymany.

W związku z argumentami zawartymi w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. Nr IPPB4/415-131/13-8/JK zwrócił się do Urzędu Pocztowego z celu wyjaśnienia tej sprawy. W piśmie wyjaśniono, iż zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru wezwanie z dnia 12 marca 2013 r. Nr IPPB4/415-131/13-4/JK zostało doręczone w dniu 19 marca 2013 r., natomiast w złożonym zażaleniu Wnioskodawczyni podniosła, iż przedmiotowe wezwanie otrzymała w dniu 20 marca 2013 r. Z uwagi więc na rozbieżność dat odbioru przedmiotowego wezwania, tut. Organ wniósł o wyjaśnienie powyższej kwestii wraz ze wskazaniem daty doręczenia przesyłki zawierającej wezwanie z dnia 12 marca 2013 r. Nr IPPB4/415-131/13-4/JK.

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynęło pismo z dnia 17 maja 2013 r., w którym Poczta poinformowała, iż reklamowana przesyłka została wydana adresatowi w dniu 20 marca 2013 r. oraz że pracownik wydający przesyłkę omyłkowo wpisał na potwierdzeniu odbioru nieprawidłową datę wydania.

Zatem, organ podatkowy rozpatrując zażalenie Strony uznał je za zasadne i postanowieniem z dnia 24 maja 2013 r. Nr IPPB4/415-131/13-11/JK uchylił zaskarżone postanowienie w całości oraz postanowił, że w sprawie zgodnie ze złożonym w dniu 12 stycznia 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej 16 stycznia 2013 r.) wnioskiem zostanie wydana interpretacja indywidualna, w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem wniosku jest czynność prawna dotycząca sprzedaży 2 mieszkań zwróconych przez Wydział Zasobów Lokalowych Urzędu Dzielnicy w dniu 1 lipca 2005 r. Oba mieszkania znajdują się w wielomieszkaniowym budynku stanowiącym 4 - piętrową kamienicę zawierającą 23 lokale mieszkalne. Nieruchomość ta była od 1938 r. pełną własnością ojca Wnioskodawczyni. Ojciec Wnioskodawcy był w dniu 21 listopada 1945 r., tj. w dniu wejścia w życie dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy właścicielem nieruchomości położonej w Warszawie, objętej księgą wieczystą. W dniu 19 kwietnia 1948 r. nastąpiło objęcie w posiadanie przez Gminę gruntów przedmiotowych nieruchomości. Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, że Jej ojciec własnym staraniem i własnymi środkami wyremontował kamienicę ze znacznych zniszczeń wojennych, tuż przed przejęciem jej przez gminę. Spośród 23 lokali mieszkalnych Skarb Państwa i Miasto sprzedały następnie najemcom łącznie 17 lokali mieszkalnych, natomiast pozostała część budynku obejmująca 6 niewyodrębnionych lokali została spadkobiercom, tj. Wnioskodawczyni - córce oraz synowi przekazana przez Miasto na podstawie protokołu przekazania z dnia 1 lipca 2005 r. Nastąpiło to na podstawie decyzji z dnia 29 listopada 2001 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylającej decyzję Prezydium Rady Narodowej z dnia 9 grudnia 1954 r. w części w której stwierdzono nieważność decyzji Ministerstwa Gospodarki Komunalnej z dnia 10 lutego 1955 r. Miasto, reprezentowane przez Burmistrza Dzielnicy na podstawie pełnomocnictwa z dnia 21 lutego 2005 r. udzielonego przez Prezydenta Miasta, przekazało 6 niewykupionych lokali spadkobiercom właściciela. W akcie notarialnym w kancelarii notarialnej, dokonano umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste na rzecz spadkobierców byłego właściciela stosownie do przepisów z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze. W pkt 7 niniejszego aktu notarialnego zapisano co następuje: "ostateczną decyzją wydaną dnia 7 lutego 2008 r. z up. Prezydenta Miasta, orzeczono ustanowić na 99 lat prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego o powierzchni 340 m² położonego oznaczonego jako działka ewidencyjna Nr 3 dla którego VI Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego prowadzi księgę wieczystą, na rzecz Wnioskodawczyni co do udziału wynoszącego 0,0929 części oraz brata Wnioskodawczyni co do udziału wynoszącego 0,0465. Odpowiada to udziałom w gruncie dotyczącym zwróconych lokali. Sprzedaż 2 zwróconych lokali nastąpiła 15 lutego 2012 r. oraz 12 września 2012 r.

Lokal sprzedany 15 lutego 2012 r. o powierzchni 43,32 m² dla którego IV wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą został nabyty przez Pawła K. i jego żonę, którzy zamieszkiwali tam na długo przed przekazaniem lokalu spadkobiercom byłego właściciela. Lokal został sprzedany za łączną cenę w kwocie 270 tyś. zł. Drugi lokal sprzedany 12 września 2012 r. został sprzedany za 267.000 zł a jego powierzchnia wynosi 35,54 m^2. W załączeniu akty notarialne.

Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, że wszystkie 6 zwróconych lokali zostało spadkobiercom przekazanych wraz z zamieszkującymi je lokatorami, którzy w większości nadal je zamieszkują, płacąc symboliczny czynsz, gdyż są to starsze, niezamożne, samotne osoby.

Do wniosku zostały dołączone:

* kopia aktu notarialnego z 15 lutego 2012 r.,

* kopia aktu notarialnego z 12 września 2012 r.

W uzupełnieniu z dnia 27 marca 2013 r. (data nadania 27 marca 2013 r., data wpływu 28 marca 2013 r.) Wnioskodawczyni poinformowała, iż Jej ojciec był właścicielem nieruchomości położonej w Warszawie, na nieruchomość tę składała się m.in. zabudowana działka. Wskazana nieruchomość objęta była działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.). Na podstawie wskazanego dekretu nastąpiło objęcie w posiadanie przez Gminę m.st. Warszawy przedmiotowych nieruchomości.

W dniu 5 maja 1973 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni i spadek po nim na podstawie ustawy nabyła Wnioskodawczyni, Jej matka oraz Jej brat, 1/3 części spadku przypadła na każdego ze spadkobierców. Matka Wnioskodawczyni zmarła 1 czerwca 1999 r. i spadek po niej, na podstawie testamentu w całości nabyła Wnioskodawczyni.

Udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste na rzecz spadkobierców byłego właściciela, stosownie do przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, sporządzonej w dniu 20 października 2010 r. Część budynku, którą zabudowana była działka (6 niewyodrębnionych lokali) zostały Wnioskodawczyni oraz Jej bratu przekazane na podstawie protokołu przekazania z dnia 1 lipca 2005 r. Natomiast w 2011 r. zostały ustanowione odrębne własności dwóch lokali mieszkalnych. Następnie w 2012 r. Wnioskodawca sprzedał swój udział w dwóch wyodrębnionych lokalach mieszkalnych oraz związany z własnością tych lokali udział części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Za przedmiot dziedziczenia należy uznać prawa i roszczenia do całej nieruchomości położonej w Warszawie (gruntów oraz budynku), względnie własność całej nieruchomości w przypadku jej odzyskania. Taki sam przedmiot dziedziczenia należy wskazać w odniesieniu do spadku pozostałego po matce. Częściowe odzyskanie nieruchomości oraz ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu miało miejsce dopiero po śmierci obojga rodziców. Wnioskodawca przy tym wskazuje, że ustanowienie użytkowanie wieczystego stanowi swoisty substytut zwrotu własności w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego oraz przekazanie na własność części nieruchomości należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż udziału w odrębnej własności lokali mieszkalnych oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c) Ustawy o PIT. W związku z tym przychód osiągnięty ze sprzedaży udziału w odrębnej własności lokali mieszkalnych oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla rozpatrywanej sprawy istotna jest kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c) Ustawy o PIT. Decydujące znaczenie ma zatem ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawczyni udziału w prawie własności nieruchomości oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni, udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowi swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji, w związku z czym nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 18/02) stanowiącym: "Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowienie użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa".

Takie rozumowanie potwierdzają także organy podatkowe, przykładowo Wnioskodawczyni wskazała na interpretację indywidualną z dnia 9 sierpnia 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB4/415-441/11-3/JK2) stwierdzającą: "Instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż "Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa, przywraca tylko wcześniej panujące stosunku prawnorzeczowe". W związku z tym, nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców."

W ocenie Wnioskodawczyni, w sytuacji gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB4/415-398/11-2/JK2).

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 85, poz. 458 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W rozpatrywanej spawie oznacza to, że datą nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we własności zlokalizowanego na tym gruncie budynku jest data nabycia spadku, tj. data śmierci ojca Wnioskodawczyni (5 maja 1973 r.) oraz data śmierci matki Wnioskodawczyni (1 czerwca 1999 r.). Z uwagi na upływ od wskazanych dat pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c) Ustawy o PIT, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię, ze zbycia udziału w lokalach mieszkalnych i udziału w prawie użytkowania wieczystego, nie będzie stanowił źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Natomiast oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jeżeli chodzi o budynki, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy miasta stołecznego Warszawy, to zgodnie z art. 5 ww. dekretu, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach warszawskich po wejściu dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to, kto je wznosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, iż wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo credit). W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją dekretu warszawskiego, dekret bowiem rozwiązywał kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach warszawskich, które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie wybudowanych później.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż ojciec Wnioskodawczyni był właścicielem nieruchomości na którą składała się m.in. zabudowana działka. Wskazana nieruchomość objęta była działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.). Na podstawie wskazanego dekretu nastąpiło objęcie w posiadanie przez Gminę przedmiotowych nieruchomości.

W dniu 5 maja 1973 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni i spadek po nim na podstawie ustawy nabyła Wnioskodawczyni, Jej matka oraz Jej brat, 1/3 części spadku przypadła na każdego ze spadkobierców. Matka Wnioskodawczyni zmarła 1 czerwca 1999 r. i spadek po niej, na podstawie testamentu w całości nabyła Wnioskodawczyni.

Udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste na rzecz spadkobierców byłego właściciela, stosownie do przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, sporządzonej w dniu 20 października 2010 r. Część budynku, którą zabudowana była działka (6 nie wyodrębnionych lokali) zostały Wnioskodawczyni oraz Jej bratu przekazane na podstawie protokołu przekazania z dnia 1 lipca 2005 r. Natomiast w 2011 r. zostały ustanowione odrębne własności dwóch lokali mieszkalnych. Następnie w 2012 r. Wnioskodawczyni sprzedała swój udział w dwóch wyodrębnionych lokalach mieszkalnych oraz związany z własnością tych lokali udział części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W związku z powyższym, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie datą nabycia przez Wnioskodawczyni prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz udziału w budynku znajdującym się na tym gruncie jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci ojca Wnioskodawczyni, czyli 5 maja 1973 r. oraz dzień śmierci matki, tj. 1 czerwca 1999 r.

Ponadto dodać należy, iż instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: "Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: "Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości".

W związku z powyższym, jeżeli nieruchomość gruntowa została zwrócona w drodze decyzji administracyjnej przywracającej stosunki prawne sprzed wywłaszczenia, to uznać należy, iż dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w dniu śmierci spadkodawców, tj. w 1973 r. oraz w 1999 r. Zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął odpowiednio z końcem 1978 r. oraz z końcem 2004 r.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2012 r., udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału w odrębnej własności lokali (wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej) znajdujących się w budynku usytuowanych na tym gruncie nie będzie w ogóle stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tej sprzedaży.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych spadkobierców.

Należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.