IPPB4/415-131/10//11-8/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1870/10 z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu w postaci sfinansowania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu w postaci sfinansowania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 23 kwietnia 2010 r. Nr IPPB4/415-131/10-2/JK tut. Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia tego wniosku poprzez szczegółowe doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data nadania 5 maja 2010 r., data wpływu 10 maja 2010 r.) Spółka uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza wykupić jedynie dla członków Zarządu polisy w zakresie odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą powstać podczas sprawowania przez nich funkcji zarządczych. Zgodnie z zawartą umową Ubezpieczającym ma być Spółka, Ubezpieczonym natomiast jest grupa bezimienna czyli wszyscy przeszli, obecni i przyszli Członkowie Zarządu oraz Spółka, o ile poniosła koszty w celu naprawienia szkody wyrządzonej przez Ubezpieczonego w stosunku do którego zostało wniesione lub jest domniemane ewentualne roszczenie. W umowie zostaną wskazani jako ogół członkowie Zarządu, bez imiennego ich wymieniania. Polisa nie wskazuje imiennie osób ubezpieczonych, są to przeszli, obecni i przyszli Członkowie Zarządu z czego dla Członków Zarządu zagwarantowany jest okres dodatkowy 36 miesięcy (w wypadku wnoszenia roszczeń, co daje ochronę w wypadku braku kontynuacji polisy i podniesienia roszczeń po okresie ubezpieczenia - przez 3 lata w stosunku do zarzutu nieprawidłowych zachowań pełnionych przed datą upływu Okresu Ubezpieczenia oraz dodatkowy okres zgłaszania roszczeń do 72 miesięcy dla Członków Zarządu, którzy przed zakończeniem okresu ubezpieczenia przestaną pełnić ww. funkcje. Wysokość składki nie jest uzależniona od ilości osób ubezpieczonych. W razie zaistnienia zdarzenia powodującego szkodę ewentualne odszkodowanie będzie wypłacane:

* w pierwszym rzędzie jako zaliczki lub faktycznie poniesione koszty - Ubezpieczonemu, w stosunku do którego zostało wniesione roszczenie, w celu podjęcia wszelkich możliwych oraz zasadnych środków obrony lub zapobieżenia szkody,

* spółce w wypadku poniesienia jakichkolwiek kwot/kosztów z tytułu okoliczności objętych ochroną w ramach zawartej umowy ubezpieczenia, które Spółka wypłaciła w celu pokrycia odpowiedzialności Ubezpieczonego - tzw. Rekompensata,

* same odszkodowanie dla roszczącego, o ile będzie zasadne i objęte zakresem przedmiotowej polisy.

Z uwagi na fakt, iż Spółka jako pracodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych musi wiedzieć, czy doliczać do przychodu danego pracownika (członka Zarządu) wartości świadczeń z ww. ubezpieczenia i tym samym odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszt ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej opłacany przez Spółkę stanowi przychód danego członka Zarządu i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) przychodami, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy - z literalnej wykładni art. 11 i art. 12 ustawy wynika zatem, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych, aby mogły one stanowić przychód do opodatkowania, winny być otrzymane rzeczywiście przez podatnika. Stąd opodatkowanie samej możliwości skorzystania ze świadczenia wydaje się być sprzeczne z art. 11 u.p.d.o.f., gdyż nawet bierna postawa pracownika bądź innej osoby uprawnionej wiązałaby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Powyższe stanowisko potwierdza linia orzecznicza m.in. w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w sprawach o sygnaturach: I SA/Po 1423/08, I SA/Bk 197/09, SA/Wa 11/09, III SA/Wa 2019/08. Sądy te uznały, iż nieuprawnione w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jest stanowisko, że opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania przez pracownika ze świadczeń wynikających z obejmującej go umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, czyli - realny, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). W konsekwencji o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionego mu do dyspozycji świadczenia i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie jego wartości według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe natomiast zdaniem Wnioskodawcy jest niemożliwe. Nie ma bowiem faktycznej możliwości dokonania indywidualizacji świadczenia - nie można wszak wycenić "możliwości świadczenia".

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca również zwraca uwagę na wskazany już wyżej wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2019/08. Sąd ten uznał, iż "ubezpieczenie OC osób ponoszących odpowiedzialność ma na celu ochronę interesów Spółki. W polisie ubezpieczeniowej określa się ubezpieczenie odpowiedzialności np. całego zarządu i całej rady nadzorczej bez względu na zmiany zachodzące w składach tych gremiów, uwzględniając charakter spółki i ryzyko jej działalności. W takiej sytuacji zastosowanie mają więc przepisy art. 808 i 822 Kodeksu cywilnego. Artykuł 808 k.c. określa możliwość ubezpieczenia osób trzecich, a art. 822 k.c. zobowiązuje ubezpieczyciela do zapłacenia określonego w umowie ubezpieczenia odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim. Nie bez znaczenia pozostają również przepisy Kodeksu pracy przewidujące odpowiedzialność pracodawcy, a więc ubezpieczającego (spółki) za niewłaściwe wykonywanie pracy przez pracownika (czyli np. członka zarządu). Ubezpieczenie, zatem członków zarządu zabezpiecza przede wszystkim interes spółki. W ww. sprawie Sąd stwierdził również, że przychód może być przypisany wyłącznie do konkretnej osoby, czyli zidentyfikowanego podatnika, którym w tym przypadku - zdaniem Wnioskodawcy - jest spółka. Nie należy zapominać, iż celem umowy ubezpieczenia OC jest w razie zaistnienia zdarzenia powodującego szkodę, wypłata odszkodowania na rzecz osoby trzeciej (poszkodowanego) - a nie ubezpieczonego. W przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów osoby prawnej, co do zasady nie zawiera się w umowie danych ubezpieczonego. Ubezpieczający, a więc Spółka będzie ryczałtowo wpłacać składkę na ubezpieczenie. W przypadku zatem, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów polisy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. W ocenie Spółki ryczałtowy charakter wynagrodzenia za ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej uniemożliwia w praktyce określenie wartości przychodu do opodatkowania konkretnych pracowników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przepisie tym wskazane, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 ustawy. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawodawca przewidział możliwość ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście możliwości wynikającej z art. 808 k.c., a więc braku imiennego wskazywania w umowie ubezpieczonego, nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia z uwagi na objęcie umową OC również byłych członków organów Spółki. Spółka nie jest w stanie przewidzieć rotacji członków organów, a istota świadczenia nie ulega zmianie. Nadto zdaniem Wnioskodawcy obciążenie pracownika - członków organów - kosztami świadczeń, których wartość nie jest znana, byłoby działaniem naruszającym zasady konstytucyjne, co jest niedopuszczalne i w żadnych okolicznościach nie może być akceptowane. Świadczenie ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników, aby mogło być opodatkowane, musi umożliwiać identyfikację osoby otrzymującej świadczenie, jak również umożliwiać ustalenie wartości świadczenia. W opisanym we wniosku stanie faktycznym brak natomiast jest możliwości ustalenia wartości świadczenia w stosunku do każdego pracownika, stąd świadczenia te - zdaniem Wnioskodawcy nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nadto wskazania wymaga, iż stosownie do art. 216 Konstytucji RP nakładanie podatków oraz określanie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawy, a nie w drodze uznania administracyjnego. Przepisy art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 PDoFizU powinny być interpretowane ściśle, ponieważ sytuacja uzyskania nieodpłatnego świadczenia jest specyficzna, a więc celem ustawodawcy było opodatkowanie realnych uzyskanych wartości, a nie wartości hipotetycznych. Stosownie do wyżej wymienionego stanowiska, w ocenie Spółki ubezpieczenie członków zarządu, wykupione przez spółkę kapitałową nie stanowi przychodu tych osób, a co za tym idzie nie powinien być odprowadzany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-131/10-4/JK z dnia 18 maja 2010 r., w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowo.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż koszt opłacenia przez Spółkę składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu stanowić będzie dla członków zarządu przychód podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca natomiast jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego.

Interpretacja została doręczona Panu/Spółce w dniu 20 maja 2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka pismem z dnia 31 maja 2010 r. r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 11 czerwca 2010 r. Nr IPPB4/415-131/W/10-7/JK (skutecznie doręczonym w dniu 15 czerwca 2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Spółka w dniu 30 czerwca 2010 r. (data wpływu 2 lipca 2010 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-131/10-4/JK z dnia 18 maja 2010 r.

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1870/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Sp. z o.o. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 maja 2010 r. Nr IPPB4/415-131/10-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż ogólną definicję przychodu zawiera art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Sąd następnie przywołał treść przepisu art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. w myśl którego, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Sąd zauważył, iż z powyższych unormowań wynika, że jedną z kategorii przychodów jest nieodpłatne świadczenie oraz wskazał, że tej kategorii przychodów ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście dotyczy w zasadniczej mierze spór w niniejszej sprawie, albowiem Minister Finansów analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny w kontekście art. 11, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 13 pkt 7 uznał w zaskarżonej interpretacji, iż wykupienie przez Spółkę na rzecz osób wchodzących w skład jej zarządu - ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, stanowi świadczenie pieniężne ponoszone za te osoby, które należy do nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu powyższych przepisów.

Przystępując do analizy tego sporu na wstępie, Sąd poczynił kilka niezbędnych uwag odnośnie umowy ubezpieczenia.

Wskazał dalej, że umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń.

Świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 506/08 ze wskazanym tam piśmiennictwem).

Zdaniem Sądu, osoby, na rzecz których Spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osiągają korzyść finansową polegającą na tym, iż nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu Spółki dochodzi do przysporzenia w majątku, albowiem inny podmiot ponosi za nie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93, niepublikowany.).

Zapłata składki przez Spółkę za osoby wchodzące w skład jej zarządu stanowi więc wymierną korzyść dla tych osób z tytułu zawarcia na ich rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez Spółkę składkę osoby te uzyskały ochronę ubezpieczeniową. Sąd dochodzi więc do wniosku, iż co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez członków zarządu ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy bądź działalności wykonywanej osobiście, w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej.

Sąd uznał, iż wskazywana wyżej możliwość rozpatrywania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej wykupionego przez Spółkę na rzecz osób fizycznych - członków jej zarządu, w kategoriach nieodpłatnego świadczenia, nie jest jednak w rozpoznawanej sprawie wystarczająca i równoznaczna z opodatkowaniem określonego co do wysokości przychodu uzyskanego przez każdą z osobna, konkretną osobę objętą ubezpieczeniem wykupionym przez Spółkę.

Zdaniem Sądu, opodatkowany może być bowiem jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. Skoro Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdza, iż członkowie zarządu Spółki osiągnęli przychód w momencie uiszczenia przez Spółkę składki za ich ubezpieczenie, to również w tym momencie powinno być możliwe określenie wysokości tego przychodu dla każdej z tych osób. Jeżeli więc konsekwencją stanowiska Ministra Finansów (co wynika z innych przepisów u.p.d.o.f.) jest to, że Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości świadczenia otrzymanego przez podatnika (członka zarządu), to należałoby też wyjaśnić, w jaki sposób uiszczoną przez Spółkę składkę można podzielić na poszczególnych podatników.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż kwotę składki należy podzielić na znanych wszak Spółce z imienia i nazwiska członków jej zarządu w chwili zapłaty składki.

W tej mierze Sąd podziela pogląd wyrażony na tle zbliżonego stanu faktycznego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/08 - "w ocenie sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji konkretnego podatnika (...)".

Sąd przy tym zwraca uwagę, iż w niniejszej sprawie w opisanym we wniosku stanie faktycznym, co podkreśla Spółka w swojej argumentacji zawartej we wniosku oraz w skardze, ubezpieczeniem objęty jest szeroki krąg osób określony przez odwołanie się do zajmowanych stanowisk w strukturze organizacyjnej Spółki (byli, obecni, przyszli członkowie zarządu), a nie przez imienne wskazanie tych osób. Spółka wskazuje także, iż formuła zawartego ubezpieczenia sprawia, że krąg osób nim objętych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny i nie da się go ściśle określić. Odniesienie kręgu ubezpieczonych osób nie poprzez wymienienie konkretnych osób, lecz poprzez wskazanie stanowisk sprawia, iż w trakcie okresu ubezpieczenia możliwe są zmiany w składzie organów Spółki. Istotnie, nie jest więc możliwe w momencie zawierania umowy i uiszczania składki ubezpieczeniowej, określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu, przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej. Wreszcie, ubezpieczonym na podstawie tej samej polisy jest także, poza osobami fizycznymi wchodzącymi w skład jej organu, ona sama jako osoba prawna.

Składka płacona jest w wysokości ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych w danym okresie osób. W momencie zawarcia umowy ubezpieczenia zarówno Spółce, jak i zakładowi ubezpieczeń nie jest znana ilość osób ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia. W konsekwencji, Sąd przyznał rację Spółce, iż w przedstawionym przez nią we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości dokonania podziału składki uiszczanej przez Spółkę, przypadającej na każdego z osobna, konkretnego ubezpieczonego.

Gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla wielu z nich, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika, albowiem przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują doliczenia do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych lub prawnych (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/07, z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/09 wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/09).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę (członka zarządu Spółki) zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., do którego w zakresie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 tej ustawy. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany.

W świetle powyższego, Sąd uznał za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 11 oraz art. 12 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1870/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 13 pkt. 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Dla celów podatkowych, nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Zatem, co do zasady, uzyskiwana przez członków zarządu korzyść w postaci opłaconych przez pracodawcę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy podatkowej, jeżeli podstawą jego uzyskania jest stosunek pracy lub do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji gdy dana osoba uzyskuje przychody w oparciu o art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga precyzyjnego wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza wykupić dla członków zarządu polisy w zakresie odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą powstać podczas sprawowania przez nich funkcji zarządczych. Zgodnie z zawartą umową Ubezpieczającym ma być Spółka, Ubezpieczonym natomiast jest grupa bezimienna czyli wszyscy przeszli, obecni i przyszli Członkowie Zarządu oraz Spółka, o ile poniosła koszty w celu naprawienia szkody wyrządzonej przez Ubezpieczonego w stosunku do którego zostało wniesione lub jest domniemane ewentualne roszczenie. W umowie zostaną wskazani jako ogół członkowie Zarządu, bez imiennego ich wymieniania.

Zatem w rozpatrywanej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie będzie tworzyć zbioru zamkniętego - będzie bez wątpienia otwarty - podlegać będzie mógł zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia, bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Spółkę. W tej sytuacji ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej, nie jest możliwe. W konsekwencji, przychód z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u osób objętych ubezpieczeniem nie wystąpi. Zatem w przedmiotowej sytuacji, objęcie ubezpieczeniem grupy osób niemożliwej do zidentyfikowania na dzień opłacenia składki stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnym osobom.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1870/10 należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w związku ze sfinansowaniem przez Spółkę składki z tytułu polisy ubezpieczeniowej, w której jako ubezpieczeni będą wskazani wszyscy przeszli, obecni i przyszli członkowie zarządu, nieokreśleni z imienia i nazwiska w umowie ubezpieczenia, nie powstanie po stronie tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zarówno ze stosunku pracy, jak i z działalności wykonywanej osobiście. W związku z powyższym Spółka z tytułu zapłaconych składek ubezpieczeniowych nie będzie zobowiązana pełnić obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach osądzonych w określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.