IPPB4/415-127/09-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2009 r. (data wpływu 20 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Będąc żołnierzem zawodowym, Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego z dnia 22 listopada 2006 r. Wnioskodawca został wyznaczony na stanowisko referent w Dowództwie Komponentu Sił Lądowych Północ Heidelberg w Niemczech do dnia 31 lipca 2009 r. W okresie służby Wnioskodawca przebywa w Niemczech i otrzymuje wynagrodzenie w kraju w polskich złotych, oraz dodatkowo należność zagraniczną, wypłacaną przez Departament Administracyjny MON w euro, przelewane na konto bankowe w Niemczech. Od wynagrodzenia w złotych i należności zagranicznej w euro, jak również od pozostałych należności finansowych (nagroda roczna, nagrody uznaniowe), pobierana jest zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a PIT 11/8B "Informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy", zawiera należność zagraniczną przeliczoną z euro na polskie złoty. Jako żołnierz zawodowy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w ramach stosunku służbowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniona od podatku jest część przychodów osób fizycznych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Zgodnie z ust. 15 tegoż przepisu, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania m.in. do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychody wynikające ze stosunku służbowego są traktowane jako przychody ze stosunku pracy, a zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, pracownikiem jest między innymi osoba pozostająca w stosunku służbowym. W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc również żołnierz zawodowy - co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III S.A/Wa 1505/06. Wyżej wymienione przepisy zostały zinterpretowane w odniesieniu do innych żołnierzy pełniących służbę w dowództwach NATO (interpretacja zamieszczona na stronach Ministerstwa Finansów - Sygnatura US.I/1-415/1/07 z dnia 21 lutego 2007 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się również do wynagrodzenia żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju. Czy na podstawie stanu faktycznego, Wnioskodawca ma prawo do złożenia korekty rocznego zeznania podatkowego za 2007 rok z zastosowaniem 30% diet za każdy dzień pobytu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz ust. 15 są wymienione identyczne cele pobytu za granicą, różne są natomiast zakresu podmiotowe, a także rodzaj świadczeń objętych zwolnieniem. W jednym i drugim przepisie uprawnienie do zwolnienia przysługuje jednak pracownikom. Z wzajemnych relacji art. 21 ust. 1 pkt 83 i ust. 15 wynika, że ustawodawca zamiennie używa określeń wynagrodzenie za pracę i świadczenie pieniężne. Treść art. 21 ust. 15 sugeruje, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, dotyczy również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających następujące przesłanki: uzyskujących dochody z wynagrodzenia za pracę, nie otrzymujących wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków służby zagranicznej, nie otrzymujących świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. Można więc przyjąć, że zwolnieniem objęta jest również część dochodów określona w art. 21 ust. 1 pkt 20.

Wnioskodawca pragnie również nadmienić, że w całym kraju, w takiej samej sytuacji jak Wnioskodawcy, wydano wiele pozytywnych decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego, m.in.:

* Izba Skarbowa w Warszawie, sygn. 1401/FB/005-346/JO/06,

* Izba Skarbowa w Warszawie, sygn. 1401/BF-II/415-76/07/JO/OF-II,

* Izba Skarbowa w Olsztynie, sygn. PBF/4117-005-13/07,

* Izba Skarbowa w Szczecinie, sygn. DPO-1.14-070-01-53/07,

* Izba Skarbowa w Gdańsku, sygn. BI/4117-0032/07.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis ten (ust. 15) stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

W przedmiotowej sytuacji nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym prawodawca określił osoby które w rozumieniu ustawy są pracownikami. Jeżeli w tekście ustawy przepis odnosi się do pracowników, to ma on zastosowanie w stosunku do osób pozostających w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej oraz w spółdzielczym stosunku pracy. Jednakże aby właściwie zinterpretować przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy korzystać z wyżej powołanego zapisu art. 12 ust. 4 ustawy ponieważ interpretowany przepis nie odnosi się wprost do "pracowników", lecz osób w rozumieniu art. 3 ust. 1 niniejszej ustawy "uzyskujących dochody ze stosunku pracy". Nie dotyczy zatem pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 4, a tylko tych osób, które uzyskują dochody ze stosunku pracy. Zakres podmiotowy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy jest zatem węższy niż art. 12 ust. 4 ustawy, bowiem nie dotyczy wszystkich pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy lecz tylko tych osób które uzyskują przychody ze stosunku pracy.

Aby wykazać różnicę między stosunkiem pracy, a stosunkiem służbowym, które nie są traktowane tożsamo przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (na co wskazuje art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniając stosunek pracy i stosunek służbowy jako odrębne źródła przychodu) organ musiał powołać się na definicje zawarte w Kodeksie pracy i aktach z zakresu prawa administracyjnego.

Należy wskazać, że stosunek służbowy jest charakterystycznym nie pracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjno - prawny, bowiem przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowe regulacje praw i obowiązków jego stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP, funkcjonariusze Policji.

Poszczególne służbowe stosunki zatrudnienia wykazują szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia.

Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach działu II Kodeksu pracy (art. 22-27 k. p.). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca nie może złożyć korekty rocznego zeznania podatkowego za 2007 r.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych podkreślenia wymaga, iż interpretacje te dotyczą tylko konkretnej sprawy podatnika, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marie Skłodowskiej - Curie 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.