IPPB4/415-127/08-2/PJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, zamieszkujący na terenie Rzeczypospolitej Polskiej został powołany na dyrektora spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze ("Spółka cypryjska"). W związku z wykonywaniem czynności określonych w umowie ze spółka cypryjską w ramach pełnienia funkcji dyrektora, w tym za zarządzanie spółką i działanie w imieniu spółki cypryjskiej na zasadach określonych w akcie założycielskim spółki, spółka cypryjska będzie wypłacać Wnioskodawcy wynagrodzenie,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód Wnioskodawcy osiągnięty ze źródła, jakim jest wynagrodzenie otrzymane od spółki cypryjskiej, będzie opodatkowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U.00.14.176 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady uzyskany dochód jest opodatkowany w kraju rodzimej rezydencji podatkowej podatnika tj. w tym przypadku w Polsce. Jednak tyko wtedy, gdy kraj rodzimej rezydencji nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Według obowiązujących standardów międzynarodowych, zdecydowana większość istniejących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania tworzona jest zgodnie ze wzorem konwencji modelowej OECD. Dotyczy to również umów, których stroną jest Cypr. W świetle art. 16 wspomnianej konwencji wynagrodzenia dyrektora i inne podobne należności uzyskiwane z tytułu udziału w zarządzie spółki mogą być opodatkowane tylko w tym państwie w którym spółka ma siedzibę. Odpowiednik art. 16 konwencji, w zasadzie identyczny co do swej merytorycznej treści, zawiera polsko-cypryjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pewne wątpliwości interpretacyjne może wywoływać warstwa językowa polskiej wersji polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. w dosłownym brzmieniu art. 16 tej umowy stanowi: "Wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie".

Można tym samym odnieść mylne wrażenie, że w Polsce nie są opodatkowane dochody uzyskane z tytułu członkostwa jedynie w radzie nadzorczej spółki, a nie w zarządzie. Wątpliwości nie ma na gruncie angielskiej wersji umowy, wynika z niej jasno, że zwolnienie dotyczy dochodów z tytułu udziału w zarządzie (dyrektorów).

Wobec tego, by wyeliminować wszelkie niejasności co do treści polskiej wersji art. 16 umowy, należy przyjąć interpretacje odwołującą się do klasycznych zasad wykładni prawa, w szczególności zaś do wykładni systemowej i językowej. Kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie znaczenia terminu "dyrektor". Termin ów nie jest zdefiniowany w umowie polsko-cypryjskiej. Tym nie mniej należy zauważyć, że w świetle tejże umowy wszelkie terminy nie zdefiniowane w niej mają takie znaczenie, jakie mają według prawa państwa, którego prawo podatkowe w konkretnej sytuacji może być zastosowane, w tym przypadku - prawo polskie.

Termin dyrektor zaś, zgodnie z regułami wykładni językowej, powinien mięć takie znaczenie jakie ma w języku potocznym, codziennym. Z kolei w definicji, która znajduje się w słowniku języka polskiego wynika, że dyrektor to osoba, kierująca przedsiębiorstwem, zakładam. Na gruncie obowiązującego prawa taka słownikowa definicja odpowiada funkcjom pełnionym przez członka zarządu spółki handlowej zgodnie z przepisami polskiego prawa handlowego. Wobec powyższego dyrektor, w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej, to po prostu członek zarządu. Z całą pewnością dyrektorem nie jest osoba, które pełni funkcje członka rady nadzorczej. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że art. 16 umowy przewiduje dochody w postaci wynagrodzenia dyrektorów, (czyli osób będących członkami zarządu) mogą być opodatkowane tylko na Cyprze mimo, iż art. 3 ust. 1 polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych hołduje zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego, to wynagrodzenie dyrektora spółki cypryjskiej, który ma miejsce zamieszkania w Polsce, nie będzie w związku z art. 16 umowy w ogóle opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powołane przepisy - w myśl art. 4a u.p.d.o.f. - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zwanej dalej umową, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

W art. 30 ww. umowa międzynarodowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W myśl art. 16 umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Artykuł 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora spółki na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując należy uznać, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.