IPPB4/415-117/13-4/JK4

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) uzupełnione pismem (data nadania 8 kwietnia 2013 r., data wpływu 9 kwietnia 2013 r.) na wezwanie z dnia 3 kwietnia 2013 r. Nr IPPB4/415-117/13-2/JK4 (data nadania 3 kwietnia 2013 r., data odbioru 5 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. Nr IPPB4/415-117/13-2/JK4 (data nadania 3 kwietnia 2013 r., data odbioru 5 kwietnia 2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.Pismem (data nadania 8 kwietnia 2013 r., data wpływu 9 kwietnia 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku Starszego Programisty. W ramach obowiązków służbowych, na podstawie umowy o pracę i w oparciu o określony przez pracodawcę zakres czynności, Wnioskodawca tworzy samodzielnie lub w zespole oprogramowanie komputerowe, które ma charakter autorski. W związku z powyższym, Wnioskodawca prowadzi i posiada dokumenty potwierdzające ewidencję roczną prac o charakterze autorskim, która zawiera m.in. szczegółowy wykaz czasu poświęconego na prace o charakterze twórczym, odpowiadającego 80% wynagrodzenia pracownika, do którego mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu. Ewidencja jest potwierdzona podpisem przełożonego Wnioskodawcy.

Mimo stosownych zapisów umowy i zakresu czynności oraz faktycznego charakteru pracy, której efektem finalnym jest tworzenie utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r.

Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), postanowień art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, które stanowią, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, pracodawca zaprzestał naliczania kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), z uwagi na powierzenie procesu naliczania wynagrodzeń firmie zewnętrznej.

Wnioskodawca wskazał również, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczy roku podatkowego 2012, czyli okresu od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.

Ponadto oświadczył, że w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracując jako programista, jest twórcą oprogramowania oraz wszelkich tworzonych przez siebie pisemnych dokumentacji dotyczących tworzonego oprogramowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo do zastosowania w zeznaniach rocznych za lata, w których otrzymywać będzie wynagrodzenie ze stosunku pracy w opisanych okolicznościach, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% osiąganego przychodu ze stosunku pracy w proporcji ustalonej w stosunku, jaki przypada na czas pracy twórczej do czasu pracy ogółem, w oparciu o ewidencję czasu pracy prowadzoną w porozumieniu z pracodawcą, czyli do proporcjonalnej części wynagrodzenia uzyskiwanego ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje szczególne uprawnienie do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w każdej sytuacji, gdy dochodzi do przeniesienia własności autorskich praw majątkowych do utworów (tu: programów komputerowych), nawet wtedy, gdy przeniesienie to nie wynika ze szczególnej umowy, lecz umowy o pracę oraz nie dotyczy odrębnie zdefiniowanego przychodu, lecz ogólnie rozumianego przychodu ze stosunku pracy.

Jest bowiem bez znaczenia, w świetle powołanego przepisu i innych przepisów ustawy, by uprawnienie do podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów stosować zawężająco, jedynie do tych umów cywilnoprawnych, których jedynym celem jest przeniesienie lub udostępnienie autorskich praw majątkowych.

Po drugie należy zauważyć, że zdefiniowane przez prawo autorskie automatycznie przeniesienie autorskich praw majątkowych w ramach umowy o pracę (art. 12 ust. 1 prawa autorskiego) wzmocnione zapisem w art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., który stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej, nie kreuje żadnych ograniczeń, które mogłyby mieć znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego, a jedynym logicznym argumentem za tym, aby powiązać owo "automatyczne" przeniesienie autorskich praw majątkowych z przychodem ze stosunku pracy, jest udowodnienie, że przychód ten służy opłaceniu nabycia praw do utworów lub programów komputerowych. Skoro z natury umowy o pracę i samego charakteru czynności wykonywanych w ramach umowy o prace wynika to wprost, oczywistym jest, że przychód powinien być powiązany z podwyższonymi kosztami uzyskania, opisanymi w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po trzecie, należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie powinny różnicować analogicznych sytuacji (czynności) prawnych, jeśli tylko różnią się one formalnoprawnymi szczegółami.

Bez względu więc na to, z tytułu jakiej umowy (nazwanej lub nienazwanej) dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych, koszty ustalone dla tego przeniesienia, powinny być stosowane analogicznie i adekwatnie do gramatycznego brzmienia przepisu podatkowego. Oznacza to, że również w przypadku przychodu ze stosunku pracy, jeśli jest on powiązany z sytuacją opisaną w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, Wnioskodawca ma prawo do podwyższonych kosztów uzyskania w wysokości 50% osiąganego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku Starszego Programisty. W ramach obowiązków służbowych, na podstawie umowy o pracę i w oparciu o określony przez pracodawcę zakres czynności, Wnioskodawca tworzy samodzielnie lub w zespole oprogramowanie komputerowe, które ma charakter autorski. Wnioskodawca prowadzi i posiada dokumenty potwierdzające ewidencję roczną prac o charakterze autorskim, która zawiera m.in. szczegółowy wykaz czasu poświęconego na prace o charakterze twórczym, odpowiadającego 80% wynagrodzenia pracownika, do którego mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu. Ewidencja jest potwierdzona podpisem przełożonego Wnioskodawcy. W rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Wnioskodawca jest twórcą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

* praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

- do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca ta jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz "podatnik" jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, iż 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., mogą zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych w ramach umowy o pracę.

W przedstawionym stanie faktycznym koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która przysługuje Wnioskodawcy za pracę twórczą wykonywaną przez niego w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie, jak stwierdza Wnioskodawca, efekty jego pracy będą stanowić utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługuje prawo do prawidłowego, samodzielnego wykazania kosztów uzyskania przychodu w rocznej deklaracji PIT - 37.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy należy zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo - skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy jednak podkreślić, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.