IPPB4/415-116/09-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) oraz piśmie z dnia 17 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r., data nadania 17 kwietnia 2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB4/415-116/09-2/JK z dnia 3 kwietnia 2009 r. (data nadania 6 kwietnia 2009 r., data odbioru 14 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem przed 1 stycznia 2007 r. lokal mieszkalny. Lokal ten stanowił współwłasność ustawową Wnioskodawczyni i jej męża. W dniu 29 stycznia 2009 r. lokal został zbyty, a Wnioskodawczyni złożyła wraz z mężem oświadczenie o przekazaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni zamierza, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na - nabycie budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu lub gruntu przeznaczonego pod budowę lub udziału w takim gruncie lub prawie użytkowania wieczystego takiego gruntu lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego lub rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - na terytorium Republiki Francuskiej.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2009 r. Nr IPPB4/415-116/09-2/JK wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe wezwanie w sposób następujący:

Lokal będący przedmiotem sprzedaży w dniu 29 stycznia 2009 r. został nabyty 25 września 2006 r. Umowa kupna przedmiotowego lokalu została zawarta w kancelarii notarialnej w G. Miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni jest Francja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na - nabycie budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu lub gruntu przeznaczonego pod budowę lub udziału w takim gruncie lub prawie użytkowania wieczystego takiego gruntu lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego lub rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - na terytorium Republiki Francuskiej pozwoli Wnioskodawczyni na zastosowanie zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006 r....

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatkowanie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na nabycie: budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu lub gruntu przeznaczonego pod budowę lub udziału w takim gruncie lub prawie użytkowania wieczystego takiego gruntu lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego lub rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - na terytorium Republiki Francuskiej, pozwoli mu na zastosowanie zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006 r.

Wnioskodawczyni uważa, że przepis wspomnianego wyżej artykułu pozostaje w kolizji ze zobowiązaniami, które nakładają na Rzeczypospolitą Polskę: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską oraz Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Według Wnioskodawczyni, ustawodawca zdając sobie sprawę z niezgodności ww. przepisu z normami zawartymi w WE i porozumieniu o EOG, formułując przepis art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2009 r., zrezygnował z warunku wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uzależnienie przyznania zwolnienia od podatku dochodowego pod warunkiem nabycia nieruchomości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stawia w niekorzystnej sytuacji podatników, którzy zamierzają przenieść swoje miejsce zamieszkania do innego kraju Unii Europejskiej. Narusza to wykonywanie przez podatników z Polski ich prawa do swobodnego przemieszczania i przebywania, art. 39 WE - swoboda przepływu pracowników oraz art. 43 WE - swoboda przedsiębiorczości na terytorium państw członkowskich. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 pozostaje także w kolizji z art. 28 i 31 porozumienia o EOG - zapewniającymi również swobodę przepływu pracowników i działalności gospodarczej.

Nad podobnym problemem wyrokował Europejski Trybunał sprawiedliwości - wyrok C-345/05 z dnia 26 października 2006 r. ETS stwierdził, że uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 porozumienia o EOG, państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju.

W związku z faktem, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ustawodawca utrzymał w mocy przepis art. 21 ust. 1 pkt 32) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006 r., który w części warunkującej uzyskanie zwolnienia podatkowego wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży na terenie Rzeczypospolitej jest niezgodny z prawem unijnym, to część przepisu ograniczająca możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego tylko dla osób nabywających nieruchomość na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie będzie miała zastosowania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W sprawie, której dotyczy rozpatrywany wniosek, nabycie w drodze zakupu lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 25 września 2006 r., zatem dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Podatek od przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada ta nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z brzmienia powyższego przepisu bezsprzecznie wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy te są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą i enumeratywny katalog zwolnień przedmiotowych nie może być poprzez interpretację rozszerzany.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię we wniosku wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazać należy, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, są działaniem ustawodawcy, m.in. w kierunku dostosowania wewnętrznego prawa podatkowego do przepisów prawa unijnego. Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siedemnasty ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 21 ust. 1 zawierającym katalog zwolnień przedmiotowych dodany został pkt 131 w brzmieniu: "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych".

Stosownie do art. 21 ust. 25 dodanego przez art. 1 pkt 11 lit. c) wyżej powołanej ustawy zmieniającej, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Jednakże, z uwagi na treść wyżej powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Wskazać należy, że istotnym warunkiem integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą było zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podjęła starania w celu zapewnienia zgodności jej ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Działaniem w tym kierunku była właśnie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i m.in. rezygnacja z możliwości reinwestowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przepisy w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r. obowiązują natomiast jedynie na zasadzie praw nabytych w stosunku do podatników, którzy nabyli nieruchomość przed 1 stycznia 2007 r.

Ponadto podkreślić należy, iż wyroki Trybunału stanowią źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich i w tym kontekście stanowią one sygnał dla ustawodawcy, który respektując zasady w nich wyrażone, wprowadza odpowiednie zmiany w ustawach.

Jak wynika z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, 25 września 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny. W dniu 29 stycznia 2009 r. lokal został zbyty, a Wnioskodawczyni złożyła oświadczenie o przekazaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni zamierza, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na własne cele mieszkalne na terytorium Republiki Francuskiej.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów należy uznać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego nie będzie miał zastosowania w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawczynię, bowiem przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego nie zostanie przeznaczony na cel wymieniony w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.