IPPB4/415-108/11-4/MP - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu świadczenia usług doradczych, finansowanego ze środków Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 kwietnia 2011 r. (data nadania 26 kwietnia 2011 r., data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-108/11-2/MP z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data nadania 14 kwietnia 2011 r., data doręczenia 20 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów finansowanych przez E. ze środków Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów finansowanych przez E. ze środków Unii Europejskiej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-108/11-2/MP z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data nadania 14 kwietnia 2011 r., data doręczenia 20 kwietnia 2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego, wskazanie jakiego okresu (rok) dotyczy zapytanie, wyjaśnienie, czy intencją zapytania było zwolnienie z opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego w ramach umowy o dzieło, czy też dochodów uzyskiwanych od stycznia 2011 r. za usługi doradcze świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2011 r. (data nadania 26 kwietnia 2011 r., data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Kanadyjczykiem z prawem pobytu stałego w Polsce. Jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w odniesieniu do okresu będącego przedmiotem rozpatrzenia wniosku znajduje się w Polsce. W październiku 2010 r. brytyjska firma D., która wygrała przetarg zorganizowany przez E. na poprowadzenie Programu Finansowania Rozwoju... (w skrócie:P.), zwróciła się do Niego z propozycją współpracy w ramach ww. projektu. Zaproponowała stanowisko kierownika projektu. Do obowiązków Wnioskodawcy należy: promowanie P. w Polsce poprzez organizowanie konferencji; nadzór nad prawidłowym wdrażaniem programu, zgodnie z wytycznymi E.; doradztwo dla banków uczestniczących w projekcie, w tym szkolenie pracowników odpowiedzialnych za udzielanie kredytów przedsiębiorcom w ramach projektu; przygotowywanie raportów dla E. na temat postępu wrażania programu; współpraca z Polskimi Ministerstwami odpowiedzialnymi za energię; napisanie podręcznika na temat finansowania inwestycji w energię zrównoważoną, uwzględniającego procedury kredytowe banków uczestniczących w projekcie; napisanie "Podręcznika operacyjnego" oraz "Podręcznika na temat rozwoju jakości" oraz opracowanie procedur postępowania w przypadkach skarg i apelacji przy współpracy z E. i bankami partycypującymi w projekcie.

W listopadzie i grudniu 2010 r. Wnioskodawca współpracował z D. w oparciu o umowy o dzieło na napisanie materiałów szkoleniowych dla banków uczestniczących w projekcie oraz na napisanie raportu dla E. W styczniu 2011 r. otworzył działalność gospodarczą, w ramach której może świadczyć usługi doradcze. Za usługi doradcze świadczone w ramach projektu zamierza wystawiać faktury dla D. Wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane przez D. jest w całości finansowane przez E. ze środków Unii Europejskiej w ramach programu P.

P. jest Programem Finansowania Rozwoju..., z linią kredytową o wartości €150 milionów. Oferta P. jest skierowana do małych i średnich przedsiębiorstw, zainteresowanych inwestycją w nowe technologie obniżające wydatki na energię. Finansowanie można uzyskać w formie kredytu lub leasingu w wysokości do €1 miliona oraz skorzystać z 10-15% umorzenia udzielonego finansowania.

E., w ramach programu P., zapewnił finansowanie wsparcia technicznego ze środków Unii Europejskiej. Jego celem jest pomoc przedsiębiorstwom i instytucjom finansowym w zdefiniowaniu i realizacji inwestycji o krótkim okresie zwrotu osiąganym dzięki poprawie efektywności zużycia energii. W ramach programu P. przedsiębiorcy i instytucje finansowe mogą skorzystać z bezpłatnej pomocy zespołu Inżynierów i analityków finansowych w zakresie oceny i opracowania projektów.

Wnioskodawca wskazał, iż okres realizacji projektu rozpoczął się w dniu 4 października 2010 r. Projekt będzie realizowany przez okres trzech lat. Współpraca Wnioskodawcy z firmą D. obejmowała okres od 4 października 2010 r. do 24 marca 2010 r.

Wnioskodawca uzyskał dochód w ramach umowy o dzieło:

* 2 grudnia 2010 r. w wysokości 50.106,65 PLN, od którego podatek został zapłacony przy rozliczaniu rocznego PIT-36 za rok 2010;

* 3 stycznia 2011 r. w wysokości 49.588 PLN, od którego podatek został zapłacony 21 lutego 2010 r. w kwocie 4.462,92 PLN;

* 1 lutego 2010 r. w wysokości 46.609,50 PLN, od którego podatek został zapłacony 21 marca 2010 r. w kwocie 4.191,60 PLN.

W roku 2011 Wnioskodawca świadczył również usługi dla D. w ramach działalności gospodarczej i wystawił dla firmy dwie faktury: 23 stycznia 2011 r. na kwotę 11.540 EURO i 23 lutego 2011 r. na kwotę 11.540 EURO. Łącznie zapłacił podatek dochodowy od ww. faktur w kwocie 16.949,70 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody wypłacone przez D., finansowane przez E. ze środków Unii Europejskiej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, ponieważ wsparcie techniczne udzielane bankom, średnim i małym przedsiębiorcom w ramach P. jest bezpłatne. Jednocześnie koszty prowadzenia programu w całości ponosi E. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż zakres Jego obowiązków świadczy o tym, że zajmuje się bezpośrednio realizacją celów programu. Dlatego w opinii Wnioskodawcy, Jego dochody powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle powyższego wolny od podatku jest dochód, który podatnik otrzymał:

* od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO - zwolnienie bowiem służy także w przypadkach, gdy pomoc została przekazana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania pomocy, oraz

* tytułem pomocy o charakterze bezzwrotnym oraz

* na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, a od 1 stycznia 2010 r. - również agencje wykonawcze; w praktyce pomoc, o której mowa, musi być przyznana albo na podstawie umów międzynarodowych, albo na mocy decyzji - będącej jednostronnym aktem.

* podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

By móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie powinny być spełnione. Niezrealizowanie jednej z nich wyklucza możliwość zwolnienia z opodatkowania

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika z wniosku, W październiku 2010 r. brytyjska firma D., która wygrała przetarg zorganizowany przez E. na poprowadzenie Programu Finansowania Rozwoju... (P.), zwróciła się do Wnioskodawcy z propozycją współpracy w ramach ww. projektu. Zaproponowano mu stanowisko kierownika projektu. W listopadzie i grudniu 2010 r. Wnioskodawca współpracował z D. w oparciu o umowy o dzieło na napisanie materiałów szkoleniowych dla banków uczestniczących w projekcie oraz na napisanie raportu dla E. W styczniu 2011 r. otworzył działalność gospodarczą, w ramach której może świadczyć usługi doradcze. Za usługi doradcze świadczone w ramach projektu zamierza wystawiać faktury dla D. Wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane przez D. jest w całości finansowane przez E. ze środków Unii Europejskiej w ramach programu P.

Z powyższego wynika, iż umowa, na podstawie której Wnioskodawca realizuje zadania programu i otrzymuje wynagrodzenie zostało zawarte bezpośrednio między Wnioskodawcą, a brytyjska firma D. Powyższe stanowi zatem przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem w zaistniałym stanie faktycznym pomoc finansowa w postaci otrzymanych dochodów nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji (tutaj rządu Wielkiej Brytanii) lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub (od 1 stycznia 2010 r.) agencje wykonawcze.

Reasumując, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest np. wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Zatem powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych podmiotów, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast podmiotów wykonujących usługi, poszczególne zadania dla bezpośrednich beneficjentów.

Z wniosku wynika, iż beneficjentem wskazanego programu nie jest Wnioskodawca, ale podmioty, dla których świadczy on usługi doradcze. Wnioskodawca natomiast jest jedynie wykonawcą czynności, za które otrzymuje zapłatę za pośrednictwem brytyjskiej firmy D. Zatem dochody Wnioskodawcy zatrudnionego przez firmę przy obsłudze tego projektu, nie mogą podlegać zwolnieniu. Istotą przedmiotowego zwolnienia nie jest bowiem zwolnienie dochodów otrzymanych przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu.

W przedmiotowej sprawie, w związku z zawartą umową o dzieło oraz świadczonymi usługami doradczymi, Wnioskodawca wykonuje powierzone zadania w ramach konkretnego zlecenia. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawca otrzymuje od brytyjskiej firmy, która za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o dzieło oraz jest zobowiązana ponosić z tytułu świadczonych usług doradczych i którą jest zobowiązana zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznany Wnioskodawcy dochód pochodzi ze środków brytyjskiej firmy, a nie ze środków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym dochód Wnioskodawcy nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że dochód otrzymywany przez Wnioskodawcę zarówno w ramach umowy o dzieło, jak i uzyskiwany za usługi doradcze świadczone w ramach działalności gospodarczej nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.