IPPB4/415-1019/14-2/JK - Ustalenie skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania i odsetek od odszkodowania

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania i odsetek od odszkodowania - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zastosowania do odszkodowania zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłaconego odszkodowania za rzeczywistą szkodę,

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 19 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania i odsetek od odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą otrzymała od Skarbu Państwa - odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość na mocy wyroku Sądu Okręgowego - wydział I Cywilny z dnia 6 czerwca 2013 r. i wyroku Sądu Apelacyjnego - Wydział I Cywilny z dnia 20 grudnia 2013 r. Sąd zasądził na rzecz powodów odszkodowania, dla Wnioskodawcy kwotę 53.621,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 6 czerwca 2013 r. do dnia zapłaty oraz zwrot kosztów procesu na rzecz powodów, dla Wnioskodawcy - 3.955,00 zł.

Odszkodowanie przelano na konto Wnioskodawcy w dniu 17 stycznia 2014 r. Wniesiona skarga kasacyjna nie została rozpoznana.

Odszkodowanie zasądzono za nieruchomość oznaczoną jako parcele I. kat. 63 oraz I. kat.379/1, b. gm. kat. D., objętej Lwh 204 K. D., o pow. 8.985 m², której współwłaścicielami byli: J. W. (poprzednio K.) i jego rodzeństwo: I. K., S. K. oraz M. (M.) G. z d. K. - każdy w udziale po 8/32 części.

Prezydium Rady Narodowej decyzją z dnia 7 października 1965 r. orzekło o wywłaszczeniu nieruchomości na cel budowy kąpieliska w D. W dniu wywłaszczenia współwłaścicielami nieruchomości byli: I. K. i M. G. z d. K. oraz spadkobiercy J. W.: J. W., Z. W., S. U. z d. W., M. W. (teść Wnioskodawcy) i spadkobiercy S. K.: B. K., W. K., A. O., S. O., M. O.

W wyroku Sąd ustalił porządek dziedziczenia i udziały powodów w wywłaszczonej nieruchomości: G. G. - 256/3072 części, W. K. - 288/3072 części, E. S. - 144/3072 części, K. W. - 384/3072 części, M. K., Sz. U. oraz M. C. po 64/3072 części, G. W., O. W. oraz A. W. - po 12/3072 części oraz A. W., A. W., J. K. - po 36/3072 części.

Sąd ustalił za bezsporne, że nieruchomość została wydana nieuprawnionej osobie, która nie należała do kręgu byłych współwłaścicieli. Na wniosek M. K. (z domu M.) Kierownik Urzędu Rejonowego decyzją z dnia 4 grudnia 1997 r., wydaną w trybie art. 69 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomościami, orzekł o zwrocie M. K. (z d. M.) w całości działek Nr: 41/27 o pow. 0,4247 ha, Nr 41/29 o pow. 0,1282 ha, Nr 48/41 o pow. 0,2145 ha, Nr 48/37 o pow. 0,0761 ha, Nr 48/38 o pow. 0,0072 ha i Nr 48/35 o pow. 0,0478 ha, obr. 16 D., powstałych z wywłaszczonych parcel I. kat. 63 i I. kat. 379/1, ustalając, że działki objęte decyzją stanowiły własność A. F. K. i M. K. (z d. M.). Powyższa decyzja stała się ostateczna z dniem 20 grudnia 1997 r.

Sąd stwierdził, że M. K. (z d. M.) nie była legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nieruchomości, nie było podstawy do dokonania na jej rzecz zwrotu działek. Prowadzenie postępowania administracyjnego i wydanie decyzji o zwrocie działek stanowiło naruszenie przepisu art. 69 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami w jej brzmieniu na dzień 4 grudnia 1997 r. i było rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Ponieważ decyzja wywołała nieodwracalne skutki prawne, wynikające z faktu sprzedaży nieruchomości, nie było możliwe stwierdzenie jej nieważności. Sąd ustalił, że M. K (z d. M.) umową z dnia 17 marca 1998 r. sprzedała J. Cz. nieruchomość, składającą się ze zwróconych działek, a następnie nieruchomość ta była przedmiotem kolejnych sprzedaży.

Wojewoda decyzją z dnia 28 lipca 2009 r. uznał, że decyzja Kierownika Urzędu z dnia 4 grudnia 1997 r. została wydana z naruszeniem prawa i stwierdził, że osobami uprawnionymi do złożenia wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, która stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu byli spadkobiercy poprzednich właścicieli: G. G., M. G.., S. G., W. K., A. O., S. O., M. M., E. K., H. D., R. K., J. W., Z. W., M. K. z d. U., M. C. z d. U., Sz. U., L. W., J. K., A. W., A. W., D. W. oraz Skarb Państwa jako spadkobierca po B. i zwrot nieruchomości mógł wystąpić tylko na rzecz tych osób.

Minister Infrastruktury decyzja z dnia 5 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Wojewody.

Sąd ustalił na podstawie opinii biegłej możliwy czynsz dzierżawny tych działek za okres od 4 grudnia 1997 r. do 11 kwietnia 2011 r. na podstawie ich wartości z grudnia 1997 r. i cen aktualnych. Sąd uznał powództwo za uzasadnione i wskazał art. 160 § 1 k.p.a., jako podstawę odpowiedzialności Państwa w odniesieniu do decyzji z dnia 4 grudnia 1997 r. o zwrocie nieruchomości osobie nieuprawnionej, co uniemożliwiło spadkobiercom odzyskanie nieruchomości, gdy stała się zbędna na cel podany w wywłaszczeniu, ponieważ zgodnie z art. 69 ust. 1 (w zw. z art. 47 ust. 4) ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 z późn. zm.) podlegała zwrotowi byłemu właścicielowi lub jego następcy prawnemu. Był to obowiązek o charakterze bezwzględnym, ponieważ, zgodnie z przepisami, brak zwrotu mógł być usprawiedliwiony tylko odmową przyjęcia nieruchomości przez osoby uprawnione. Skarb Państwa zobowiązany był umożliwić następcom prawnym właścicieli zwrot nieruchomości, czego nie uczynił, gdy cel wywłaszczenia nie został zrealizowany.

Sąd stwierdził, że uniemożliwienie spadkobiercom właścicieli zwrotu nieruchomości, było działaniem bezprawnym, powodującym po stronie Skarbu Państwa odpowiedzialność odszkodowawczą, o czym przesądzała ostateczna decyzja Wojewody z dnia 28 lipca 2009 r. (utrzymana w mocy przez Ministra Infrastruktury), stwierdzająca, że prowadzenie postępowania administracyjnego i wydanie decyzji o zwrocie działek na rzecz M. K. (z d. M.) było rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i tylko ze względu na nieodwracalne skutki, jakie wywołała decyzja z dnia 4 grudnia 1997 r., nie było możliwe stwierdzenie jej nieważności. Sąd stwierdził, że decyzja naruszała prawo według art. 156 § 1 k.p.a. co wprost wynika z art. 160 § 1 k.p.a. O niezgodności z prawem ww. decyzji świadczył także wyrok, w którym przesądzono, że przy wydaniu, wbrew przepisom ustawy, tej decyzji dopuszczono się przestępstw z art. 228 § 3 k.k i art. 229 § 3 k.k.

Bezprawna decyzja została wydana w czasie obowiązywania art. 160 k.p.a., który został uchylony ustawą z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1692). Według art. 5 tej ustawy, do zdarzeń i stanów prawnych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 1 września 2004 r. stosuje się m.in. przepis art. 160 k.p.a. w brzmieniu obowiązującym tego dnia. Zgodnie z tym przepisem, stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania błędnej decyzji służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną szkodę.

Sąd wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 23 września 2003 r. K 20/02 uznał, że art. 160 § 1 k.p.a, w części ograniczającej odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej do rzeczywistej szkody jest niezgodny z art. 77 ust. 1 Konstytucji (Dz. U. Nr 170, poz. 1660). Jednocześnie wskazał, że orzeczenie to znajduje zastosowanie do szkód powstałych od daty wejścia Konstytucji RP. Odszkodowanie wypłacono powodom i Wnioskodawcy ze względu na wydanie decyzji o zwrocie działek z naruszeniem przepisu art. 69 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zdarzenie, z którego szkoda wynikła i sama szkoda, miały miejsce po dniu 17 października 1997 r., a zatem powodowie mogli domagać się naprawienia szkody, wynikłej z bezprawnej decyzji z dnia 4 grudnia 1997 r., również w zakresie utraconych korzyści.

Na podstawie powyższych ustaleń Sąd orzekł odszkodowanie na rzecz powodów, w tym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

2. Czy odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy odszkodowanie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie szkody rzeczywistej i w zakresie utraconych korzyści oraz od wypłaconych odsetek.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 2 i 3). W zakresie podatku od spadków i darowizn (pyt. 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Opis stanu faktycznego udokumentowany aktami prawnymi wskazuje na to, że odszkodowanie podlega przepisom ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. od podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacone odszkodowanie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., stanowi, że wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań i zadośćuczynień:

Z podanego zapisu wynika, że odszkodowanie za poniesioną szkodę rzeczywistą jest zwolnione od podatku na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (...).

Z przytoczonego przepisu wynika, że każde odszkodowanie zasądzone i wypłacone na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami jest wolne od podatku.

Z zapisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wynika zatem, że odnosi się do odszkodowań dotyczących korzyści innych, ale nie wypłaconych z tytułu odszkodowań zasądzonych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których ustawa stanowi w oddzielnym pkt 29 art. 21 ust. 1.

Na podstawie przytoczonych przepisów prawnych Wnioskodawcy przysługiwać będzie zwolnienie za każde odszkodowanie, ponieważ wypłacone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, zarówno za szkodę rzeczywista, jak również z tytułu utraconych korzyści.

Odszkodowanie zostało wyliczone i zasądzone przez Sąd w jednej kwocie, bez podziału na odszkodowanie dotyczące szkody rzeczywistej i szkody za utracone korzyści.

Odszkodowanie wypłacono powodom i Wnioskodawcy ze względu na wydanie decyzji o zwrocie działek z naruszeniem przepisu art. 69 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości w jej brzmieniu na dzień 4 grudnia 1997 r., co było rażącym naruszeniem praw w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Sąd Apelacyjny w orzeczeniu wyroku stwierdził, że nieruchomość podlegała zwrotowi właścicielowi lub jego następcy prawnemu na podstawie art. 69 ust. 1 (w zw. z art. 47) ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości.

NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r. (II FSK 289/12) stwierdza, że odsetki należy przypisać do takiego samego źródła przychodów, co należność główną - a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu, ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Nie można wyprowadzać wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła niż należność główną.

Odsetki stanowią konsekwencję zdarzenia prawnego, jakim jest wypłacenie odszkodowania. Mają charakter niesamoistny, nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej, a ich istnienie podlega tej samej ocenie, co istnienie roszczenia głównego. Stanowisko takie potwierdzone jest wyrokiem NSA z dnia 29 stycznia 2013 r. (II FSK 333/12), zgodnie z nim odsetki są nierozerwalnie związane z głównym świadczeniem, od którego nie mogą zostać oderwane, powinny być przypisane do tego samego źródła, co należność główna. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA aprobuje konkluzje wyrażone w innych wyrokach: z 17 stycznia 2014 r. (II FSK 290/12), z 20 grudnia 2013 r. (II FSK 115/12), zgodnie z którymi odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodu, a co za tym podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają charakter akcesoryjny, byt prawny zależy od należności, z którą są związane.

W sytuacji zwolnienia z podatku należności głównej, takiemu zwolnieniu podlegają także odsetki od tej należności.

W podsumowaniu Wnioskodawca, mając na uwadze powyższe akty prawne i orzeczenia NSA ocenia, że odszkodowanie, na które składa się należność główna jak i odsetki, będzie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Nowe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Nie jest przy tym wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie.

Natomiast w zakresie zwolnienia wynikającego z przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, mieszczą się tylko inne niż wyżej wymienione odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej oraz obejmujące tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczące utraconych korzyści.

Z kolei stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała od Skarbu Państwa - Wojewody odszkodowanie (wypłacone 17 stycznia 2014 r.) za wywłaszczoną nieruchomość na mocy wyroku Sądu Okręgowego - Wydział I Cywilny z dnia 6 czerwca 2013 r. i wyroku Sądu Apelacyjnego - Wydział I Cywilny z dnia 20 grudnia 2013 r. Sąd zasądził na rzecz powodów odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 6 czerwca 2013 r. do dnia zapłaty oraz zwrot kosztów procesu na rzecz powodów (w tym dla Wnioskodawcy). Przed wydaniem wyroku o odszkodowaniu, w sprawie doszło do wydania nieruchomości nieuprawnionym podmiotom. Na wniosek M. K. (z d. M.) decyzją z dnia 4 grudnia 1997 r., wydaną w trybie art. 69 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomościami, orzekł o zwrocie na jej rzecz w całości działek. Jednakże, M. K. nie była legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nieruchomości, zatem nie było podstawy do dokonania na jej rzecz zwrotu działek. Sąd stwierdził, że prowadzenie postępowania administracyjnego i wydanie decyzji o zwrocie działek stanowiło naruszenie przepisu art. 69 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami w jej brzmieniu na dzień 4 grudnia 1997 r. i było rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Ponieważ decyzja wywołała nieodwracalne skutki prawne, wynikające z faktu sprzedaży przez M. K. nieruchomości składającej się ze zwróconych działek, nie było możliwe stwierdzenie jej nieważności. W konsekwencji Sąd uznał, że uniemożliwienie powodom odzyskania nieruchomości związane z jej zwrotem na rzecz osoby nieuprawnionej, było działaniem bezprawnym, powodującym po stronie Skarbu Państwa odpowiedzialność odszkodowawczą, o czym przesądzała ostateczna decyzja Wojewody z dnia 28 lipca 2009 r. stwierdzająca, że prowadzenie postępowania administracyjnego i wydanie decyzji o zwrocie działek na rzecz M. K. było rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i tylko ze względu na nieodwracalne skutki, jakie wywołała decyzja z dnia 4 grudnia 1997 r., nie było możliwe stwierdzenie jej nieważności. Jako podstawę odpowiedzialności Państwa Sąd wskazał art. 160 § 1 k.p.a. w odniesieniu do decyzji z dnia 4 grudnia 1997 r. o zwrocie nieruchomości osobie nieuprawnionej, co uniemożliwiło spadkobiercom odzyskanie nieruchomości, gdy stała się zbędna na cel podany w wywłaszczeniu, ponieważ zgodnie z art. 69 ust. 1 (w zw. z art. 47 ust. 4) ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 z późn. zm.) podlegała zwrotowi byłemu właścicielowi lub jego następcy prawnemu. Był to obowiązek o charakterze bezwzględnym, ponieważ, zgodnie z przepisami, brak zwrotu mógł być usprawiedliwiony tylko odmową przyjęcia nieruchomości przez uprawnione osoby. Skarb Państwa zobowiązany był umożliwić następcom prawnym właścicieli zwrot nieruchomości, czego nie uczynił, gdy cel wywłaszczenia nie został zrealizowany.

W związku z powyższym, przywołane przez Wnioskodawczynię zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania w tak przedstawionym stanie faktycznym. Wskazane w treści stanowiska zwolnienie może bowiem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy odszkodowanie wypłacone zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie na mocy wyroku Sądu Okręgowego, w związku z rażącym naruszeniem przepisu art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 160 § 1 Kodeksu postępowania adminiastracyjnego, a nie stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 886/12, w których Sąd stwierdził, że skoro wypłata odszkodowania, nie została przewidziana przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, to wypłacone odszkodowanie nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do wypłaconego odszkodowania w zakresie szkody rzeczywistej znajdzie zastosowanie powołane wyżej zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy charakter.

W myśl art. 160 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Natomiast zgodnie z art. 160 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego do odszkodowań stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418 tego Kodeksu.

Odszkodowanie przysługuje od organu, który wydał decyzję z naruszeniem przepisu art. 156 § 1, chyba że winę za powstanie okoliczności wymienionych w ww. przepisie ponosi inna strona postępowania dotyczącego tej decyzji; w tym ostatnim przypadku roszczenie o odszkodowanie służy w stosunku do strony winnej powstania tych okoliczności, o czym stanowi art. 160 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Jednocześnie zgodnie z § 4 tego artykułu o odszkodowaniu przysługującym od organu wymienionego w § 1 orzeka organ administracji publicznej, który stwierdził nieważność decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 156 § 1 albo stwierdził - w myśl art. 158 § 2 - że decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 156 § 1. Dochodzenie odszkodowania od strony winnej powstania okoliczności wymienionych w art. 156 § 1 następuje w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Przepis art. 160 został jednakże uchylony z dniem 1 września 2004 r. przez art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1692). Jednocześnie na mocy art. 5 ww. nowelizacji stosuje się go w tych sprawach, w których decyzja nieważnościowa (art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego) stała się ostateczna przed dniem 1 września 2004 r. Natomiast wydanie w tym trybie decyzji po tej dacie skutkuje objęciem wniosku odszkodowawczego regulacją art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego, a zatem jego rozpoznanie następuje przed sądem powszechnym.

W myśl art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego, za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.

Jeżeli wykonywanie tych zadań z zakresu władzy publicznej zlecono, na podstawie porozumienia, jednostce samorządu terytorialnego albo innej osobie prawnej, solidarną odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę ponosi ich wykonawca oraz zlecająca je jednostka samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa (art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego).

W niniejszej sprawie istotne jest, że przepis art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego, na podstawie którego orzeczono o odszkodowaniu jest przepisem, który określa zasady ustalania odszkodowania. Z wniosku nie wynika również, że zachodzi jakakolwiek przesłanka negatywna wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g) ustawy. Skoro tak, to odszkodowanie wypłacone na podstawie powołanych powyżej przepisów, za poniesioną rzeczywistą szkodę z tytułu zwrotu przez Skarb Państwa uprzednio wywłaszczonych działek nieuprawnionej osobie, a tym samym uniemożliwienie zwrotu tych nieruchomości spadkobiercy poprzedniego właściciela, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli natomiast chodzi o te część odszkodowania, które przyznane zostało Wnioskodawczyni z tytułu utraconych korzyści wskazać należy, że nie korzysta ono ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis wyraźnie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Przepis art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego stanowi natomiast, że stronie przysługuje roszczenia za poniesioną rzeczywistą szkodę. Przepis ten nie wymienia obok rzeczywistej szkody również utraconych korzyści. Oznacza to, że ani zasady, ani wysokość odszkodowania z tytułu utraconych korzyści nie wynikają z art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego, nie mogą zatem podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ponieważ wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, to jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisy normujące ich zakres nie może być stosowana. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest również jakichkolwiek innych podstaw prawnych do zwolnienia z opodatkowania, w tym z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, części odszkodowania otrzymanego przez Wnioskodawczynię z tytułu utraconych korzyści, zatem kwota ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek, należy wskazać, że w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci "innych źródeł".

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Wnioskodawczyni powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną, zaś odszkodowanie na które składa się należność główna jak i odsetki będzie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań.

Nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów.

W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej.

Podsumowując, należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawczynię odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę z tytułu zwrotu przez Skarb Państwa uprzednio wywłaszczonych działek nieuprawnionej osobie, a tym samym uniemożliwienie zwrotu tych nieruchomości spadkobiercy poprzedniego właściciela korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do powyższego odszkodowania zarówno w części dotyczącej szkody rzeczywistej, jak i utraconych korzyści nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy. Natomiast odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz zasądzone odsetki nie korzystają z żadnego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, w tym z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy. W związku z tym, stanowią dla Wnioskodawczyni przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.