IPPB3/4510-977/15-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa w grupie spółek, dla których jest spółką holdingową, notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych.

W ramach grupy funkcjonują zależne od Wnioskodawcy bezpośrednio lub pośrednio spółki kapitałowe i spółki osobowe. Wnioskodawca jest udziałowcem m.in. w spółkach:

* X. Sp. z o.o. (dalej "X.")

* X. 1 Sp. z o.o. (dalej "X.1")

* Y. Sp. z o.o. (dalej "Y.")

* Q. Sp.o.o. (dalej "Q.")

Wszystkie ww. podmioty posiadają siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

X i X.1 są wierzycielami podmiotu o nazwie V. Sp. z o.o. sp.k. (dalej zwana "Bioelektrownią"). Komandytariuszem Bioelektrowni jest Wnioskodawca z udziałem w zysku wynoszącym 99,90%. Wierzytelności wynikają z wystawionych przez Bioelektrownię weksli własnych (dalej "Weksle") zawierających bezwarunkowe przyrzeczenie Bioelektrowni (jako wystawcy weksla) zapłacenia określonej sumy pieniężnej (wartość nominalna weksla) na rzecz remitenta tj. X. lub X.1. Weksle stanowią samodzielne, abstrakcyjne zobowiązanie, nie są powiązane, ani nie zabezpieczają żadnego innego stosunku prawnego. Weksle zostały wyemitowane celem uzyskania przez emitenta finansowania. Wystawca wyemitował weksle, wręczył je remitentowi, a następnie remitent przekazał wystawcy do dyspozycji określoną kwotę (cena emisyjna weksla). Kwota wypłacona przez Bioelektrownię za wykupienie weksli (cena nominalna) będzie wyższa od kwoty uzyskanej przez Bioelektrownię na moment wystawienia weksli (cena emisyjna). Różnica to dyskonto - wynagrodzenie remitenta, prezentujące koszt pieniądza w czasie (dalej zwane "Odsetkami"). X. i X.1 nigdy nie były (i nie są) wspólnikami Bioelektrowni.

Planowane jest podjęcie działań mających za zadanie reorganizację struktury grupy.

Planowane jest przeprowadzenie połączenia spółek (dalej "Połączenie I") w ramach którego X., X.1, Y. i Q. połączą się w jedną spółkę kapitałową (dalej zwana X. po Połączeniu I). Połączenie I nastąpi poprzez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. tj. X. jako spółka przejmująca przejmie majątek pozostałych spółek przejmowanych tj. X.1, Y., Q., stając się następcą prawnym spółek przejmowanych pod tytułem ogólnym. W konsekwencji, X. będzie jedynym wierzycielem Bioelektrowni z tytułu Weksli. Połączenie I będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i będzie neutralne na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Po Połączeniu I, nastąpi kolejne połączenie spółek (dalej "Połączenie II"), w ramach którego nastąpi połączenie Wnioskodawcy z X. po Połączeniu I w jedną spółkę kapitałową. Połączenie II nastąpi poprzez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. tj. Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejmie majątek spółki przejmowanej tj. X. po Połączeniu I, stając się następcą prawnym spółki przejmowanej pod tytułem ogólnym. W konsekwencji Wnioskodawca będzie jedynym wierzycielem Bioelektrowni z tytułu Weksli. Połączenie II będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i będzie neutralne na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Może dojść do sytuacji, w której po Połączeniu II Bioelektrownia wykupi Weksle, a zatem wierzytelność z Weksli zostanie spłacona na rzecz Wnioskodawcy, jako następcy prawnego podmiotu przejętego.

Przedmiotem niniejszego zapytania jest kwestia rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów podatkowych z tytułu Odsetek zapłaconych przy wykupie weksli przez Biolektrownię w sytuacji gdy wykup będzie miał miejsce po Połączeniu II a Wnioskodawca jest i będzie wspólnikiem Bioelektrowni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku gdy po Połączeniu II Biolektrownia wykupi weksle, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych w kwocie Odsetek zapłaconych przez Bioelektrownię, w proporcji do udziału Wnioskodawcy w zysku Bioelektrowni.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy po Połączeniu II Biolektrownia wykupi weksle, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych w kwocie Odsetek zapłaconych przez Bioelektrownię, w proporcji do udziału Wnioskodawcy w zysku Bioelektrowni.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt I k.s.h., spółka osobowa to m.in. spółka komandytowa.

Stosownie do art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na mocy art. 123 § 1 k.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki komandytowej proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z uwagi jednak na dyspozycyjny charakter tegoż przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi (stosownie do art. 51 § 1 w związku z art. 103 k.s.h. - nie można jedynie pozbawić komandytariusza udziału w zysku).

Status spółki komandytowej, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, skutkuje tym, że w zakresie opodatkowania dochodów wypracowanych przez taką spółkę, podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w art. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT, z którego wynika wprost, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem CIT. A zatem spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku CIT - jest "transparentna" podatkowo. Oznacza to, że skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowej przypisywane są jej wspólnikom i podlegają opodatkowaniu u wspólników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2, ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższego wynika, że Bioelektrownia, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie jest podatnikiem CIT. Podatnikami będą natomiast poszczególni wspólnicy Bioelektrowni, a więc, w szczególności Wnioskodawca. Decydujące znaczenie dla ustalenia przychodów oraz kosztów osiąganych przez Wnioskodawcę z udziału w Bioelektrowni będą natomiast miały postanowienia umowy spółki Bioelektrowni dotyczące udziału Wnioskodawcy w zysku tej spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. treść interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 marca 2009 r. (nr IBPBI/2/423-1177/08/AP), w której potwierdzono stanowisko podatnika, Spółka stoi na stanowisku, że proporcję, o której mowa w art. 5 Ustawy CIT, należy ustalić w stosunku do przysługującego jej udziału w zysku spółki komandytowej, określonego w umowie spółki komandytowej. Innymi słowy pod pojęciem "udziału" o którym mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT należy rozumieć "udział w zyskach" spółki komandytowej określony w umowie spółki komandytowej. Zatem zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej, w tym przez Spółkę, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach spółki komandytowej." Podobne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2013 r. (nr IBPBI/2/423-1256/13/PH), w której organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wspólnikowi spółki jawnej przypisywane będą przychody podatkowe i koszty ich uzyskania według ustalonego w umowie spółki udziału w zysku i na tej podstawie ustalany będzie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym, należy uznać za prawidłowe."

Z powyższego wynika, że przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z udziału w Bioelektrowni powinny być określane proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku SPK. Wartość tego udziału w zysku wynika z postanowień umowy Bioelektrowni. A zatem, zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, przychody z udziału w Bioelektrowni powinny łączyć się z przychodami Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Bioelektrowni i taką samą zasadę powinno stosować się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z udziału w Bioelektrowni.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenie spółek kapitałowych może nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Konsekwencją połączenia spółek kapitałowych jest sukcesja uniwersalna (generalna). Zgodnie bowiem z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Jednocześnie na gruncie prawa podatkowego regulacja ta została wyrażona w art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przejętej osoby prawnej.

Oznacza to, że X. po Połączeniu I jako spółka przejmująca majątek m.in. X.1 tj. spółki przejmowanej stanie się następcą prawnym X.1, a przez to stanie się remitentem weksli objętych przez X.1. W dalszej kolejności, po Połączeniu II, Wnioskodawca jako spółka przejmująca majątek X. po Połączeniu I tj. spółki przejmowanej stanie się następcą prawnym X. po Połączeniu I, a przez to stanie się remitentem weksli objętych w przeszłości przez X. i X.1.

Zatem, wskutek sukcesji generalnej spółka przejmująca tj. Wnioskodawca z dniem Połączenia II wstąpi w całokształt sytuacji prawnej spółki przejmowanej tj. X. po Połączeniu I i będzie kontynuatorem jej działalności. Remitentem weksli po Połączeniu II stanie się Wnioskodawca.

Wykup weksli przez Bioelektrownię i zapłata ceny nominalnej na rzecz Wnioskodawcy spowoduje realizację Odsetek dla celów podatkowych. Remitent tj. Wnioskodawca będzie obowiązany rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanych Odsetek.

Jednocześnie, realizacja Odsetek dla celów podatkowych będzie skutkować prawem rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wszelkie koszty, zarówno bezpośrednie jak i pośrednie, mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z działalnością gospodarczą i jest ekonomicznie uzasadnione. W związku z powyższym, odsetki od zobowiązań, w tym Odsetki od weksli, spełniają przesłanki uznania ich; za koszt uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT zawiera regulacje dotyczące momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem, odsetki od zobowiązań mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie, Odsetki powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty tj. w momencie wykupu weksli. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2002 r. (sygn. akt SA/Bk 1817/2001) oraz z 2 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Ka 995/ 2002). Również organy podatkowe stosują takie rozwiązanie. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 24 maja 2005 r. (nr PDI-42181/2/EP/05), wydanej w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, uznano, iż momentem zaliczenia odsetek dyskontowych do kosztów uzyskania przychodów jest data zapłacenia odsetek, którą jest moment wykupu weksla przez wystawcę. Dopiero z chwilą wykupu weksla i zapłacenia oprocentowania sumy wekslowej można mówić o powstaniu kosztu uzyskania przychodu z tytułu dyskonta weksla.

Niemniej stosownie do powołanego na wstępie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, prawo do rozliczenia kosztu podatkowego z tytułu zapłaty przez Bioelektrownię Odsetek będzie przysługiwało jej wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, w proporcji do posiadanego przez wspólników udziału w zyskach Bioelektrowni.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeszkodą w rozpoznaniu Odsetek jako kosztu podatkowego nie może być przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT, wedle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów (podkreślenie - od Wnioskodawcy). Przepis jest zatem kierowany do podmiotu - wspólnika spółki osobowej, który włożył własny kapitał w źródło przychodów, jakim jest spółka osobowa. Wówczas, odsetki od tego kapitału nie mogą być rozpoznane u wspólnika jako koszt podatkowy.

Takie rozumienie przepisu prezentuje judyktura. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z| dnia 25 października 2013 r. (sygn. akt IIFSK 2879/11) stwierdzono " (...) na ocenę skutków podatkowych zdarzeń opisanych przez skarżącą spółkę nie może mieć wpływu forma, w jakiej następuje finansowanie działalności spółki osobowej - a więc czy jest to pożyczka, czy wykup dłużnych papierów wartościowych. Istotny bowiem jest skutek w postaci zwiększenia środków finansowych spółki osobowej kosztem pomniejszenia majątku jej udziałowca - w tym wypadku spółki akcyjnej. " Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2115/09 "Umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce. Zatem odsetki od takiej pożyczki stanowią koszt własny włożony przez podatnika w źródło przychodu". WSA we Wrocławiu wskazał, iż pojęcie kapitału własnego rozumieć należy jako każdą formę przekazania przez wspólnika własnych środków spółce osobowej, bez względu na to, czy przekazywane środki finansowe pochodzą ze źródeł wewnętrznych, czy zewnętrznych (wyrok z dnia 11 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 621/11).

W przedmiotowej sytuacji, Odsetki od weksli nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie finansował działalności Bioelektrowni, nie pożyczył sam sobie pieniędzy. Emisja weksli nie odniosła skutku w postaci zwiększenia środków finansowych spółki osobowej kosztem pomniejszenia majątku Wnioskodawcy. A zatem Wnioskodawca nie włożył własnego kapitału w źródło przychodów w postaci spółki komandytowej - Bioelektrowni. To podmioty X. i X.1 objęły wyemitowane weksle i sfinansowały Bioelektrownię kosztem swojego majątku.

To, że zapłata Odsetek nastąpi na rzecz Wnioskodawcy jest wynikiem tylko i wyłącznie następstwa prawnego skutkującego wejściem w prawa i obowiązki podmiotu przejętego tj. X. po Połączeniu I. Natomiast Wnioskodawca nigdy nie był pierwotnymi wierzycielem wekslowymi Bioelektrowni.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w piśmiennictwie pojawiają się głosy, które kwestionują stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT do odsetek od pożyczek czy weksli, zapłaconych przez spółkę osobową na rzecz wspólnika. Wedle niektórych autorów (np. M. Zaremba "Udzielenie spółce osobowej pożyczki przez wspólnika - skutki na gruncie podatków dochodowych"; Przegląd podatkowy 9/2012), wspomniane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do odsetek od udziału kapitałowego wypłaconych wspólnikowi przez spółkę osobową. O ile bowiem w przypadku wkładu do spółki można mówić o włożeniu przez podatnika własnego kapitału w odrębne źródło przychodów, jakim jest udział w działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki osobowej, o tyle nie sposób twierdzić, że w zakresie pojęcia "własny kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodów" mieści się pożyczka lub inna forma finansowanie zwrotnego. Do takiego wniosku prowadzi nie tylko słownikowa zbieżność między używanym na gruncie k.s.h. terminem "wkład' a określeniem "kapitał włożony", lecz również okoliczność, iż spółka nie jest źródłem przychodów z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej jej przez wspólnika. Wskazuje się bowiem, że w przypadku wniesienia przez wspólnika środków pieniężnych w formie wkładu, wspólnik wkłada je w źródło przychodów, jakim jest dla niego udział w spółce osobowej, z zamiarem, aby generowały w przyszłości przychody z działalności spółki, czyli odrębnego źródła przychodów. Natomiast w przypadku udzielenia spółce pożyczki czy finansowania za pomocą weksli, środki pieniężne stanowiące jej przedmiot generują przychód w postaci odsetek, które - choć płacone są przez spółkę - nie stanowią przychodu ze źródła przychodów, jakim jest działalność prowadzona w formie spółki osobowej. Ponadto użyte w przepisie sformułowanie "własny kapitał" należy przeciwstawić sformułowaniu "kapitał obcy". W takim ujęciu pod "kapitałem własnym" należy rozumieć kapitał wniesiony przez wspólnika tytułem wkładu, zaś "obcy" - kapitał udostępniony spółce na podstawie umowy pożyczki lub innego podobnego stosunku prawnego. Poparcie takiego podejścia znajduje się piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2008 r. (sygn. IPPB/423-998/08-2/MK).

Biorąc pod uwagę powyższe, nawet zakładając, że w pojęciu odsetek od własnego wkładu mogą mieścić się odsetki wekslowe (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to w przedmiotowej sytuacji, jako że Wnioskodawca nie finansował działalności Bioelektrowni przy objęciu weksli, ograniczenie zaliczalności Odsetek w koszty podatkowe na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT jest nieuzasadnione. Specyfika sytuacji wpłynęła na to, że wierzycielem wekslowym stał się Wnioskodawca i Odsetki będą spłacane na jego rzecz przez spółkę osobową, której jest wspólnikiem. Jednak ten przypadek, jak wskazano powyżej, nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższego wynika, że przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z udziału w Bioelektrowni powinny być określane proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku SPK.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.) spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenie spółek kapitałowych może nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie zaś z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na gruncie prawa podatkowego powyższa regulacja została wyrażona w art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), zgodnie, z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przejętej osoby prawnej.

Oznacza to, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, że X. po Połączeniu I jako spółka przejmująca majątek m.in. X.1 tj. spółki przejmowanej stanie się następcą prawnym X.1, a przez to stanie się remitentem weksli objętych przez X.1. W dalszej kolejności, po Połączeniu II, Wnioskodawca jako spółka przejmująca majątek X. po Połączeniu I tj. spółki przejmowanej stanie się następcą prawnym X. po Połączeniu I, a przez to stanie się remitentem weksli objętych w przeszłości przez X. i X.1. Zatem, wskutek sukcesji generalnej spółka przejmująca tj. Wnioskodawca z dniem Połączenia II wstąpi w całokształt sytuacji prawnej spółki przejmowanej tj. X. po Połączeniu I i będzie kontynuatorem jej działalności. Remitentem weksli po Połączeniu II stanie się Wnioskodawca.

Wykup weksli przez Bioelektrownię i zapłata ceny nominalnej na rzecz Wnioskodawcy spowoduje realizację odsetek dla celów podatkowych, poprzez uzyskanie przez niego przysporzenia majątkowego, w postaci środków pieniężnych. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie obowiązany rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanych Odsetek na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 zgodnie z którym, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z regulacji tych wynika, że przychód stanowią jedynie te odsetki, które zostaną przez podatnika faktycznie otrzymane - zapłacone (przy czym odsetki skapitalizowane stanowią przychód podatkowy w momencie ich kapitalizacji). W przypadku weksli do zapłaty odsetek dyskontowych dochodzi w momencie ich wykupu.

Wskazać należy, że co do zasady otrzymanie przez remitenta w momencie wykupu weksla odsetek dyskontowych, skutkuje po stronie wystawcy weksla prawem rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu, o ile wydatek wystawcy w postaci odsetek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższej regulacji wynika, że - co do zasady - odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty, czyli w przypadku weksli, w dniu ich wykupu.

Niemniej jednak, z uwagi na treść przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, należy wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z omawianej regulacji wynika, że wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu. Należy stwierdzić, że w tym przepisie chodzi o kapitał własny rozumiany szeroko - jako każdą formę przekazania własnych środków udziałowca spółce osobowej. Jednocześnie za "kapitał" w rozumieniu tego przepisu rozumie się środki finansowe - zarówno pochodzące ze źródeł wewnętrznych i zewnętrznych.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy:

* podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki,

* podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 ustawy z dnia 15 września 2000 r.k.s.h.) lub komandytowej (art. 103 w związku z art. 53 tego k.s.h.).

Niewątpliwie w sytuacji, gdy spółka kapitałowa ma udziały w spółce osobowej i udziela tej ostatniej pożyczki-niejako "wkłada" kapitał własny w źródło przychodów. Jak wskazał M. Baran w artykule (M. Baran, H. Bojdo, Odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, Glosa - Przegląd Prawa Gospodarczego, 2002/8, str. 6-12) wyraz "kapitał" rozumiany jest inaczej na gruncie u.p.d.o.p., u.p.d.o.f., a inaczej na gruncie k.s.h. Autor ten wskazał, że "kapitał" na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. oznacza tyle, co "składniki mienia". Pojęcie "kapitał własny" rozumieć należy jako składnik własnego majątku, a więc jako własne środki pieniężne. Do nich należy więc zaliczyć też środki pochodzące z pożyczki czy z emisji dłużnych papierów wartościowych jakimi są weksle.

Powyższe wynika także wprost z orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy także zwrócić uwagę, że wskazane dwie sytuacje, w których podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału, tj. w sytuacji gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej lub komandytowej, nie jest wyliczeniem wyczerpującym. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zbadanie, czy osoba prawna (wspólnik spółki osobowej) ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. Takiej sytuacji dotyczy bowiem ten przepis, wyłączający możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów takiego podatnika.

Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jako sukcesor podatkowy (po Połączenia II) podmiotu przejętego czyli X., stanie się jedynym wierzycielem Bioelektrowni z tytułu Weksli. Jednocześnie jest jej wspólnikiem (a więc wspólnikiem spółki komandytowej). Wnioskodawca będąc wspólnikiem Bioelektrowni partycypować będzie w jej przychodach i kosztach ich uzyskania - zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku, ze względu na transparentność podatkową tej spółki osobowej. Przychodami podatkowymi Wnioskodawcy będą ponadto (jak wskazano wyżej) przychody z odsetek dyskontowych z tytułu wykupu przez Bioelektrownię na rzecz Wnioskodawcy, jako następcy prawnego X., Weksli przez nią wystawionych.

Tym samym Wnioskodawca osiągać będzie przychód z odsetek od Weksli wystawionych przez Bioelektrownię i objętych uprzednio przez spółki, których będzie on następcą prawnym i sukcesorem podatkowym. Jednocześnie z uwagi na wykup tych Weksli przez Bioelektrownię, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, partycypować on będzie w kosztach ponoszonych przez Bioelektrownię z tytułu ich wykupu w postaci odsetek dyskontowych - proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w jej zysku.

Z powyższego wynika kluczowy wniosek, a mianowicie, że w osobie tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. Wnioskodawcy, skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia. Przychody, których źródłem będą odsetki dyskontowe od wyemitowanych przez Bioelektrownię Weksli będą odpowiadać zasadniczo, z uwagi na 99% udział Wnioskodawcy w Bioelektrowni, kwocie jaką Wnioskodawca chce uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów, w związku z wynikającym z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposobem rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej. W konsekwencji dla tego samego podatnika (tu: Wnioskodawcy) w opisanej sytuacji odsetki od Weksli zasadniczo stanowiłby zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania. Wobec czego ziści się sytuacja opisana w art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji, płacone przez Bioelektrownię na rzecz Wnioskodawcy odsetki dyskontowe od Weksli nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako podmiotu, który uzyskał status wierzyciela z tytułu Weksli objętych uprzednio przez spółki, których będzie on następcą prawnym i sukcesorem podatkowym.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.