IPPB3/4510-960/15-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że - stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych:

* wniesienia aportem wierzytelności do spółki komandytowej - jest prawidłowe,

* zbycia udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem wierzytelności do spółki komandytowej oraz zbycia udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką zajmującą się. hurtową dystrybucją leków oraz pośrednictwem w sprzedaży (PKD 46.46.Z). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca udzielał aptekom pożyczek na finansowanie / rozwój działalności handlowej aptek. W konsekwencji prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek.

Wnioskodawca wraz z inną spółką / innymi spółkami z grupy kapitałowej Wnioskodawcy planuje utworzenie spółki osobowej (spółka komandytowa) z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Wnioskodawca wniesie do Spółki wkład niepieniężny (dalej: aport). Przedmiotem aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki będą wierzytelności należne na rzecz Wnioskodawcy od jego dłużników z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek w kwocie niespłaconego kapitału oraz wierzytelności akcesoryjne z nimi związane, w szczególności wierzytelności odsetkowe stanowiące odrębne prawa majątkowe (dalej: Wierzytelności). Prawdopodobieństwo ściągnięcia tych wierzytelności jest niewielkie, w szczególności z uwagi na fakt, że w odniesieniu do niektórych z nich dłużnicy potencjalnie mogliby skutecznie uchylić się od zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy poprzez powołanie się na zarzut przedawnienia roszczeń o zwrot wierzytelności. Wierzytelności nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wierzytelności mogą obejmować zatem:

* niespłaconą kwotę główną (kapitał) udzielonych pożyczek,

* naliczone i niespłacone odsetki, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT nie stanowiły u Wnioskodawcy przychodów podatkowych,

* nieuiszczone opłaty za nieterminowe płatności, które z uwagi na ich odszkodowawczy charakter również nie były rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychody podatkowe (przychód podatkowy rozpoznawany jest w momencie uregulowania należności),

* naliczone prowizje, które jako przychody należne stanowią przychód Wnioskodawcy w momencie naliczenia lub w momencie uregulowania należności.

Wierzytelności będące przedmiotem wkładu zostały usunięte z ksiąg Wnioskodawcy przy wykorzystaniu odpisu aktualizującego.

W każdym przypadku Wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy, które będą przedmiotem aportu, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Również ewentualne rezerwy / odpisy nie były zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lub art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT

Z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności Wnioskodawcy możliwe jest, że w jej ramach nastąpi wniesienie aportu do Spółki w postaci od kilku do nawet kilkuset Wierzytelności. Z tytułu wniesienia wkładu w postaci Wierzytelności przez Wnioskodawcę do Spółki, Spółka nie zaciągnie wobec Wnioskodawcy zobowiązania do ściągania Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy. Spółka będzie dochodzić ich na własną rzecz i we własnym imieniu lub dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich.

Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości w ramach reorganizacji, zbędzie przysługujący mu ogół praw i obowiązków (dalej: udział) w Spółce, w szczególności poprzez sprzedaż udziału. Cena sprzedaży udziału będzie odpowiadała jego wartości rynkowej. Wartość Wierzytelności będących przedmiotem aportów zostanie ustalona na podstawie ich rzeczywistej wartości ekonomicznej na moment dokonania aportów. W zależności m.in od prawdopodobieństwa ściągnięcia Wierzytelności będących przedmiotem planowanego aportu, wartość rynkowa udziału Wnioskodawcy w Spółce może w chwili jego sprzedaży być niższa od wartości podatkowej przedmiotu wkładu, w zamian za który Wnioskodawca objął udział w Spółce. Przez wartość podatkową przedmiotu wkładu Wnioskodawca rozumie wartość nominalną wierzytelności własnych (kwota główna wierzytelności, bez uwzględniania naliczonych odsetek, opłat za nieterminowe płatności, naliczonych prowizji oraz bez wartości dokonanych przez dłużników spłat).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie aportem Wierzytelności do Spółki nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

2. Czy w wyniku sprzedaży udziału w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za udział i jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych (bez uwzględnienia własnych wierzytelności odsetkowych, opłat za nieterminowe płatności oraz naliczonych prowizji, a także kwot spłaconych) wniesionych do Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie aportem Wierzytelności do Spółki nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Art. 12 ust. 1 wspomnianej ustawy wymienia przysporzenia majątkowe uznawane za przychody podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wskazano na rodzaje przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do Spółki niebędącej osobą prawną, niepieniężnych składników majątku (tekst jedn.: Wierzytelności), w formie aportu, będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie między innymi w następujących interpretacjach podatkowych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15.09.2014, sygn. ITPB 3/423-260a/14/DK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10.01.2014, sygn. IPPB3/423-864/13-2/MC;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.12.2013, sygn. ILPB4/423-377/13-2/DS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.12.2013, sygn.ILPB4/423-37/13-2/ŁM;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 08.02.2013, sygn. IBPB1/2/423-1433/12/MS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08.08.2012, sygn. ILPB4/423-155/12-2/DS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08.08.2012, sygn. ILPB4/423-154/12-2/DS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27.07.2012, sygn. ILPB4/423-149/12-2/MC.

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku sprzedaży udziału w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za udział i jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych (bez uwzględnienia własnych wierzytelności odsetkowych, opłat za nieterminowe płatności oraz naliczonych prowizji, a także kwot spłaconych) wniesionych do Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak specyficznych uregulowań ustawy o CIT w odniesieniu do rozpoznawania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży praw udziałowych w spółkach osobowych, zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i 24a ustawy o CIT, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

W związku z powyższym, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziału, będzie on zobowiązany do określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy tub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przy czym, w myśl ust. 3 tego przepisu, jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy tub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego. W konsekwencji, Wnioskodawca rozpozna przychód z tytułu zbycia udziału w wysokości ceny ustalonej w wartości rynkowej udziału, wynikającej z umowy sprzedaży.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji dla celów podatkowych.

Zgodnie z wykształconą praktyką organów podatkowych, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że udział zostanie objęty w zamian za wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci Wierzytelności. Celem udzielenia Wierzytelności było uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu odsetek i innych płatności. Natomiast celem objęcia udziału będzie partycypacja w zyskach Spółki lub odpłatne zbycie udziału.

Operacja wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, na gruncie ustawy o CIT, nie wywołuje powstania przychodu ani też rozpoznania kosztu uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, skoro na moment objęcia udziału nie rozpozna on z tego tytułu przychodu, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych w związku z nabyciem składników majątku wnoszonych aportem (tekst jedn.: Wierzytelności) do Spółki powinien zostać przesunięty do chwili powstania przychodu, z którym te koszty będą związane. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym takim momentem będzie rozpoznanie przychodu z tytułu sprzedaży udziału.

Z takim podejściem zgodził się w całości Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z 2 lutego 2012 r. IPPB3/423-902/11-6/DP, wskazując że: "zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu."

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku Wierzytelności wchodzących w skład aportu:

* Wierzytelności stanowią prawa majątkowe polegające na możliwości domagania się spełnienia świadczenia w postaci zwrotu nominalnej wartości wierzytelności oraz wierzytelności akcesoryjnych;

* aby uzyskać (utworzyć/nabyć) powyższe prawo do żądania świadczenia ze strony dłużnika, Wnioskodawca był zobowiązany przekazać środki pieniężne (tekst jedn.: doszło do faktycznego wydatkowania);

* w efekcie, przekazana dłużnikowi kwota obciążyła majątek Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z udzieleniem Wierzytelności spełniają warunki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w kwestii kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności są to bowiem koszty poniesione w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie wartość nominalna wierzytelności własnych (bez uwzględnienia własnych wierzytelności odsetkowych, opłat za nieterminowe płatności oraz naliczonych prowizji, a także kwot spłaconych), przy założeniu że nie zostały one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jednym z warunków zaliczenia określonego kosztu do wskazanych kosztów uzyskania przychodów jest potwierdzenie, że nie został on wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, została zarachowana jako przychód należny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania, co wynika z wykładni systemowej art. 15 ustawy o CIT. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem transakcji jest udział w Spółce. Konsekwentnie, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, który odnosi się tylko i wyłącznie do straty wynikającej ze zbycia wierzytelności nie obejmuje swoją hipotezą rozpatrywanej sytuacji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w Spółce będzie zobowiązany odnieść się do wartości historycznej przedmiotu wkładu, w zamian za który objął udział w Spółce, tj. wartości nominalnej wierzytelności własnych (bez uwzględnienia własnych wierzytelności odsetkowych, opłat za nieterminowe płatności oraz naliczonych prowizji, a także kwot spłaconych) wniesionych do Spółki.

Jednocześnie, jak już wspomniano powyżej, Wnioskodawca rozpozna przychód z tytułu zbycia udziału w Spółce w wysokości ceny, ustalonej w wartości rynkowej udziału. W zależności m.in. od prawdopodobieństwa ściągnięcia Wierzytelności będących przedmiotem planowanego aportu, wartość rynkowa udziału Wnioskodawcy w Spółce może w chwili ich sprzedaży być niższa od wartości historycznej przedmiotu wkładów, w zamian za które Wnioskodawca objął udział w Spółce.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących przykładowych indywidualnych interpretacjach podatkowych:

* "w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży udziału w spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodów sprzedawanego udziału w tej spółce będzie koszt "historyczny", tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich oraz nominalna wartość udzielonych pożyczek/kredytów zawartych na podstawie rzeczywiście zawartych umów cywilnoprawnych." (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15.09.2014, sygn. ITPB3/423-260b/14/DK);

* "kosztem uzyskania przychodu, co do zasady, mogą być faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę (niezliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wierzytelności "obcych", a w przypadku wierzytelności "własnych " dotyczących udzielonych kredytów i pożyczek takim wydatkiem będzie wartość udzielonego kredytu lub pożyczki. Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów wartości odsetek dotyczących wierzytelności własnych zauważyć należy, iż Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów na nabycie wierzytelności w części dotyczącej odsetek (nie poniósł w tym zakresie wydatku)." (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 08.02.2013, sygn. IBPBI/2/423-113/13/MS).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w następujących interpretacjach podatkowych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1.07.2015 (sygn. IPTPB3/4510-126/15-2/IR);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23.06.2015 (sygn. IPTPB3/4510-127/15-2/KJ);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5.03.2015 (sygn. IPPB3/4510-134/15-2/DP);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.08.2014 (sygn. IPRB3/423-645/14-2/JBB);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.12.2013 (sygn. ILPB4/423-377/13-3/DS);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.12.2013 (sygn. ILPB4/423-378/13-3/ŁM).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

Wniesienie aportem Wierzytelności do Spółki nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności nie powoduje powstania przychodu podatkowego. W wyniku sprzedaży udziału w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za udział i jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych (bez uwzględnienia własnych wierzytelności odsetkowych, opłat za nieterminowe płatności oraz naliczonych prowizji, a także kwot spłaconych) wniesionych do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późń.zm, dalej: "k.s.h.") przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:

* wypowiedzenie umowy spółki (art. 61 i art. 65 k.s.h.);

* przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 k.s.h.).

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i 2 k.s.h.).

Z przepisu art. 10 k.s.h. wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 k.s.h.).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) - w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków - przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (spółki osobowej) są wierzytelności z tytułu pożyczek w kwocie niespłaconego kapitału oraz wierzytelności akcesoryjne z nimi związane. Po wniesieniu wkładu wnioskodawca planuje zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze. Zatem w wyniku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za zbywany udział w spółce osobowej. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c u.p.d.o.p.). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki;

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. - całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji. Wyłączenia z przychodów określone w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. odnoszą się do opodatkowania dokonywanego na zasadach ogólnych. Konstrukcja art. 12 u.p.d.o.p. sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest to bowiem "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując, rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada wydatkom na ich nabycie lub objęcie.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.). Jednocześnie organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.