IPPB3/4510-912/15-2/AG - CIT w zakresie kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: "Spółka") jest właścicielem 100% udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sp. z o.o. 1"). Sp. z o.o. 1 powstała z przekształcenia spółki akcyjnej (dalej: "S.A."). W majątku Sp. z o.o. 1 znajdują się udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sp. z o.o. 2"). Udziały Sp. z o.o. 2 zostały objęte przez S.A. (przed jej przekształceniem w Sp. z o.o. 1) w ramach transakcji wymiany udziałów, w ramach której S.A. wniosła do Sp.o.o. 2 udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialności (dalej: "Sp. z o.o. 3") dające bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. 3, natomiast w zamian za aport udziałów Sp. z o.o. 3, Sp. z o.o. 2 wydała S.A. własne udziały. Przedmiotowa wymiana udziałów miała miejsce w maju 2007 r.

S.A. objęła udziały w Sp. z o.o. 3 (wniesione następnie do Sp. z o.o. 2) w wyniku wniesienia przez S.A. do Sp. z o.o. 3 zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZORG"). Wniesienie ZORG przez S.A. do Sp. z o.o. 3 nastąpiło na podstawie umowy o przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa z grudnia 2006 r.

Przebieg opisanych powyżej zdarzeń / transakcji w porządku chronologicznym przedstawia się następująco:

1. W grudniu 2006 r. S.A. wniosła ZORG do Sp. z o.o. 3. W zamian za aport ZORG Sp. z o.o. 3 wydała S.A. własne udziały, dające bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. 3.

2. W maju 2007 r. S.A. wniosła udziały w Sp. z o.o. 3 (dające bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. 3) do Sp. z o.o. 2. W zamian za aport udziałów Sp. z o.o. 3, Sp. z o.o. 2 wydała S.A. własne udziały.

3. S.A. została przekształcona w Sp. z o.o. 1.

4. Spółka jest 100% właścicielem Sp. z o.o. 1.

W dalszej kolejności nastąpi połączenie Spółki oraz Sp. z o.o. 1 poprzez przejęcie całego majątku Sp. z o.o. 1 przez Spółkę na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

W wyniku połączenia Spółki z Sp. z o.o., Spółka przejmie m.in. znajdujące się w majątku Sp. z o.o. 1 udziały Sp. z o.o. 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Sp. z o.o. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Sp. z o.o. 2, będzie wartość księgowa ZORG wynikająca z ksiąg rachunkowych S.A., określona na dzień objęcia przez S.A. udziałów w Sp. z o.o. 3, nie wyższa niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia (transakcja wskazana w punkcie 1 opisu stanu faktycznego).

Zdarzeniem o kluczowym znaczeniu dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przez Spółkę udziałów Sp. z o.o. 2 jest wniesienie ZORG przez S.A. do Sp. z o.o. 3 w grudniu 2006 r. W wyniku tej operacji po stronie S.A. nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatek CIT"). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania aportu, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT powstawał wyłącznie w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej zamian za wkład niepieniężny w innej w postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT nie powstawał w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednocześnie, obejmując w zamian za aport ZORG udziały w Sp. z o.o. 3, S.A. uzyskała prawo do rozpoznania wydatków poniesionych na ich objęcie jako kosztów uzyskania przychodów z ich ewentualnej przyszłej sprzedaży. Dla S.A. wydatek taki stanowiła wartość ZORG wniesionego do Sp. z o.o. 3 tytułem wkładu niepieniężnego, w zamian za który S.A. objęła przedmiotowe udziały w Sp. z o.o. 3. Zasada ta znajduje potwierdzenie w treści art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT: Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006 r. (tekst jedn.: na moment wniesienia ZORG przez S.A. do Sp. z o.o. 3), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W związku z tym, wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnej przyszłej sprzedaży udziałów Sp. z o.o. 3 powinna zostać ustalona przez S.A. w wysokości wartości ZORG, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa S.A., określonej na dzień objęcia przez S.A. udziałów w Sp. z o.o. 3, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W świetle powyższego, uznać należy, że na dzień dokonania przez S.A. aportu ZORG do Sp. z o.o. 3 w zamian za udziały Sp. z o.o. 3, S.A. winna określić wartość wydatków na objęcie udziałów w Sp. z o.o. 3, zgodnie z obowiązującym w tym momencie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, tj. w wartości ZORG wynikającej z ksiąg S.A., określonej na dzień objęcia tych udziałów. Tak ustalona kwota nie mogła zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w momencie objęcia przez S.A. udziałów Sp. z o.o. 3 w zamian za aport ZORG - po stronie S.A. nie powstał bowiem wówczas przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT (stosowanie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). Z chwilą wniesienia ZORG do Sp. z o.o. 3, S.A. nabyła natomiast prawo do rozpoznania tejże kwoty jako kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. 3, objętych w zamian za aport ZORG.

Powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT nie skutkowała również transakcja wniesienia przez S.A. udziałów w Sp. z o.o. 3 (objętych w zamian za aport ZORG) do Sp.z o.o. 2. Transakcja ta stanowiła bowiem tzw. wymianę udziałów. Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w momencie dokonania przedmiotowej wymiany udziałów tj. w maju 2007 r., do przychodów nie zalicza się wartości udziałów w spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za aport udziałów innej spółki kapitałowej, jeżeli w wyniku tej operacji spółka otrzymująca aport uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są do niej wnoszone.

Jednocześnie, S.A. uzyskała prawo do rozpoznania wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Sp. z o.o. 3 jako kosztów uzyskania przychodów z ewentualnej przyszłej sprzedaży udziałów Sp. z o.o. 2, otrzymanych w zamian za aport udziałów Sp. z o.o. 3. Zasada ta wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w maju 2007 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji), ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k. Biorąc zaś pod uwagę brzmienie art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006 r. tj. na moment objęcia udziałów Sp. z o.o. 3 przez S.A. w zamian za aport ZORG, do którego odsyła art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnej przyszłej sprzedaży udziałów Sp. z o.o. 2 powinna zostać ustalona w wysokości wartości ZORG, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa S.A., określonej na dzień objęcia przez S.A. udziałów Sp. z o.o. 3, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W świetle powyższego, uznać należy, że na dzień dokonania przez S.A. aportu ZORG do Sp. z o.o. 3 w zamian za udziały Sp. z o.o. 3, S.A. winna określić wartość wydatków na nabycie / objęcie udziałów w Sp. z o.o. 3, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, w brzmieniu wówczas obowiązującym, tj. w wartości ZORG wynikającej z ksiąg S.A. Tak ustalona kwota nie mogła zostać jednak rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w momencie objęcia przez S.A. udziałów Sp. z o.o. 2 w zamian za aport udziałów Sp. z o.o. 3 - po stronie S.A. nie powstał bowiem wówczas przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT (stosowanie do treści art. 12 ust. 4d ustawy o CIT). W wyniku wniesienia udziałów Sp. z o.o. 3 do Sp. z o.o. 2, S.A. uzyskała natomiast prawo do rozpoznania tejże kwoty jako kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. 2 objętych w zamian za aport udziałów Sp. z o.o. 3.

Z uwagi z kolei na fakt, że S.A. została przekształcona w Sp. z o.o. 1 prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. 2 w wysokości odpowiadającej wartości ZORG wynikającej z ksiąg S.A., określonej na dzień objęcia udziałów Sp. z o.o. 3, przeszło z mocy prawa na Sp. z o.o. 1. Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przewidziana w tym przepisie zasada tzw. sukcesji generalnej w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego obejmuje także prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. 2 wartości ZORG wynikającej z ksiąg S.A., określonej na dzień objęcia udziałów Sp. z o.o. 3.

Biorąc w dalszej kolejności pod uwagę, że dojdzie do połączenia Spółki z Sp. z o.o. 1 poprzez przejęcie przez Spółkę całego majątku Sp. z o.o. 1, w tym udziałów w Sp. z o.o. 2, prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. 2 w wysokości odpowiadającej wartości ZORG wynikającej z ksiąg S.A., określonej na dzień objęcia udziałów Sp. z o.o. 3, przejdzie z mocy prawa na Spółkę. Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 pkt 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Podobnie zatem jak w przypadku przekształcenia S.A. w Sp. z o.o. 1 zastosowanie znajdzie zasada sukcesji uniwersalnej, obejmująca także prawo do rozpoznania przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. 2 w wartości ZORG wynikającej z ksiąg S.A., określonej na dzień objęcia udziałów Sp z o.o. 3.

W ocenie Spółki, mający w niniejszej sprawie zastosowanie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006 r. (tekst jedn.: na moment wniesienia ZORG przez S.A. do Sp. z o.o. 3), zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce w zamian|za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - należy interpretować w ten sposób, iż odnosi się on do wartości części przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg rachunkowych podmiotu dokonującego aportu przedsiębiorstwa / zorganizowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dokonując wykładni powyższego przepisu art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006 r., należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że ustawodawca stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określił jednocześnie w jaki sposób ta wartość winna być ustalona. Art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006 r., odsyła w tym zakresie wprost do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc z ewidencji rachunkowej, do której prowadzenia - w sposób zgodny z odrębnymi przepisami - są zobowiązani podatnicy podatku CIT, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są zaś przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), która jak wynika z jej art. 1, określa zasady rachunkowości, a więc m.in. zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych i wyceny składników majątkowych przedsiębiorstwa. Użyte w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006 r., pojęcie "ksiąg przedsiębiorstwa", oznacza więc księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

W praktyce oznacza to, że zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006 r., koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy ustalić w wysokości wartości tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc wartości określonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, w oparciu o przyjęte przez podmiot dokonujący aportu zasady rachunkowości i wynikające z nich metody wyceny składników majątkowych (nie wyższej jednak niż wartość nomina na udziałów objętych za aport z dnia ich objęcia).

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. II FSK 1068/09 Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając "w całej rozciągłości ocenę prawną przedstawionego we wniosku o interpretację problemu, zawartą w zaskarżonym wyroku" Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. II SA/Łd 1369/08, potwierdził, że "w art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie mówi o wartości podatkowej' przedsiębiorstwa. Taki termin nie został użyty w tym przepisie, ani z innych okoliczności nie wynika, by tak należało interpretować treść przepisu. Wartość przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera autonomiczne regulacje w zakresie ustalenia podstawowych elementów stanu podatkowego, w tym m.in. ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ale w rozważanym wypadku wyraźnie odsyła do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc wartości określonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Ustalenie tej wartości będzie zależało od przyjętych i stosowanych zasad rachunkowości i wynikających z nich metod wyceniania aktywów. Jeżeli dany podmiot jest zobowiązany do stosowania MSR lub też zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miał możliwość wybrania prowadzenia swej rachunkowości według MSR i dokonał tego w prawidłowy sposób, to za wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przyjmuje się wartość prawidłowo ustaloną według MSR i zapisaną w księgach rachunkowych. Nie ma znaczenia, że wartość taka może być różna od wartości ustalonej w inny sposób, w szczególności jak wskazano w interpretacji, od wartości początkowej środków trwałych ustalanej na podstawie przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Na inną ważną okoliczność zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2011 r. sygn. II FSK 763/10. Mianowicie, z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległ przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z pnia objęcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja ta ma normatywny, a nie tylko porządkujący, charakter. Pozwala ona "na wysunięcie twierdzenia, że o ile do 2010 r. istotna dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów była wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa (z dodatkowymi zastrzeżeniami, pominiętymi w przeprowadzanej analizie), a zatem wartość, która ze względu na stosowane w spółce zasady rachunkowości mogła odbiegać od wartości przyjętej dla celów podatkowych, o tyle od roku 2011 istotna jest wartość takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca wprawdzie z prowadzonej przez spółkę ewidencji rachunkowej, jednakże z zastrzeżeniem, ze musi być to wartość przyjęta dla celów podatkowych, niezależnie od tego, jakie zasady rachunkowości spółka stosuje."

W świetle wszystkich wskazanych powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, zgodnie z mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006 r. (tekst jedn.: na moment wniesienia ZORG przez S.A. do Sp. z o.o. 3), kosztem uzyskanej przychodów ze sprzedaży przez Spółkę udziałów Sp. z o.o. 2, będzie wartość księgowa ZORG wynikająca z ksiąg rachunkowych S.A., tj. wartość określona na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, w oparciu o przyjęte przez S.A. zasady rachunkowości i wynikające z nich metody wyceny składników majątkowych, określona na dzień objęcia przez S.A. udziałów w Sp. z o.o. 3, nie wyższa niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących zbycia przez podatnika - Wnioskodawcę (Spółkę) udziałów w Spółce z o.o. 2.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki (Wnioskodawcy), udziały w Spółce z o.o. 2 objęte zostały maju 2007 r. w drodze transakcji tzw. wymiany udziałów, polegającej na wniesieniu przez spółkę SA, której następcą prawnym i sukcesorem podatkowym jest Wnioskodawca (z uwagi na fakt przekształcenia jej najpierw w Sp. z o.o. 1 i następnie przejęcia Sp. z o.o. 1 przez Wnioskodawcę), do Sp. z o.o. 2 udziałów Spółki z o.o. 3 w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki z o.o. 2. Udziały Spółki z o.o. 3 zostały objęte przez spółkę SA w grudniu 2006 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

W konsekwencji, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Spółki z o.o. 2 (spółki nabywającej), należy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy, określić wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) tj. spółkę SA na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, tj. wydatków na objęcie udziałów Spółki z o.o. 3 przekazywanych Sp. z o.o. 2 w drodze wymiany udziałów w zamian za udziały Sp. z o.o. 2. Zgodnie zaś z dyspozycją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8d, aby ustalić wydatki poniesione przez spółkę SA na objęcie udziałów Spółki z o.o. 3 należy odnieść się do treści art. 15 ust. 1k, a konkretnie punktu 2 tego przepisu.

Artykuł 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o zasadzie ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wynika z niego, że koszt uzyskania przychodu z tego tytułu ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) - w zależności od sposobu ich uprzedniego nabycia lub objęcia. Sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części określa art. 15 ust. 1k pkt 2 ww. ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji, przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Wskazana wyżej treść art. 15 ust. 1k pkt 2 wynika w swojej zasadniczej części, czyli: "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) (...)" z nowelizacji art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanej na mocy art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Przed tym dniem analizowany art. 15 ust. 1k pkt 2 stanowił zaś, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Powołana wyżej ustawa zmieniająca nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących kwestii objętych zmienianym przepisem, tj. dotyczących art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka sytuacja - czyli wskazanie przepisów przejściowych - została przewidziana natomiast w przepisach ustawy zmieniającej m.in. w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej oraz do odpłatnego zbycia składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego. I tak, w myśl art. 9 ustawy zmieniającej do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Zaś zgodnie z art. 10 ustawy zmieniającej, do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

W konsekwencji, w zakresie zmiany treści art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje ogólna zasada bezpośredniego działania nowego prawa (zasada działania prawa wprost). "Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne." - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 listopada 2006 r. w sprawie K 30/06 OTK-A 2006 Nr 10, poz. 149. Oznacza to, iż jeżeli w ustawie brak jest przepisów przejściowych, przepisy tej ustawy stosuje się od dnia jej wejścia w życie wprost i bezpośrednio do wszystkich stanów prawnych objętych jej zakresem podmiotowym i przedmiotowym.

Wymiana udziałów, w wyniku której spółka SA objęła udziały w Spółce z o.o. 2, w zamian za udziały Spółki z o.o. 3, była neutralna podatkowo, na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie rodziła skutków podatkowych, zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów na moment jej przeprowadzenia. Oznacza to, że moment rozpoznania wydatków poniesionych przez spółkę SA na objęcie udziałów Sp. z o.o. 3, przekazywanych Sp. z o.o. 2 w drodze wymiany udziałów, w wysokości wydatków spółki SA na objęcie udziałów Spółki z o.o. 3 w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, został przesunięty do momentu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Sp. z o.o. 2. Dopiero bowiem w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych przez wspólnika spółki, której udziały są przekazywane w ramach wymiany udziałów (spółki zbywanej) spółce nabywającej, ustawodawca wskazuje na możliwość rozliczenia w rachunku podatkowym tego wspólnika, kosztów uzyskania przychodów w postaci wskazanych wyżej wydatków spółki SA - ustalonych przy tym zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2. Wynika to wprost z treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Błędnie zatem uznał Wnioskodawca, że z uwagi na objęcie przez spółkę SA, w grudniu 2006 r., udziałów Sp. z o.o. 3, w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do ustalenia wydatku na objęcie tych udziałów, a w konsekwencji do określenia kosztu podatkowego z tytułu późniejszego zbycia udziałów Sp. z o.o. 2 (na dzień złożenia wniosku - zgodnie z jego treścią - jest to zdarzenie przyszłe, a więc może nastąpić po dniu 20 października 2015 r.), znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 1k pkt 2, w brzmieniu obowiązującym w roku 2006.

Jak wyjaśniono wyżej, do ustalenia przedmiotowych wydatków zastosowanie znajduje bowiem przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zbycia udziałów Sp.o.o. 2 przez Wnioskodawcę.

Analizując ponownie treść art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis ten uzupełniono przez dodanie słów "przyjętej dla celów podatkowych" wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji). Przepis ten nie posługuje się zatem pojęciem "wartość księgowa" zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych, a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy na dzień objęcia udziałów (akcji), a także nie może przy tym być wyższa niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Stosownie bowiem do brzmienia art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podatku dochodowego są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zatem istotna jest wartość takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca wprawdzie z prowadzonej przez spółkę ewidencji rachunkowej, jednakże z zastrzeżeniem, że musi być to wartość przyjęta dla celów podatkowych, niezależnie od tego, jakie zasady rachunkowości spółka stosuje.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Sp. z o.o. 2 koszty uzyskania przychodu z tego tytułu powinny zostać ustalone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d oraz art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym na dzień zbycia udziałów Sp. z o.o. 2. Reasumując Wnioskodawca powinien wykazać koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez niego udziałów Sp. z o.o. 2, objętych przez spółkę SA w zamian za udziały Sp z o.o. 3, które uprzednio objęła ona za aport do Sp. z o.o. 3 zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia przez spółkę SA udziałów w spółce Sp. z o.o. 3, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.