IPPB3/4510-899/15-2/AG - Koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: "Spółka") jest właścicielem 100% udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sp. z o.o. 1"). Spółka weszła w posiadanie udziałów Sp. z o.o. 1 w wyniku połączenia z inną spółką akcyjną (dalej: "S.A."), w której majątku znajdowały się udziały Sp. z o.o. 1. Połączenie nastąpiło poprzez przejęcie S.A. przez Spółkę w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), tj. poprzez przeniesienie majątku S.A. (w tym udziałów Sp. z o.o. 1) na Spółkę.

S.A. weszła z kolei w posiadanie udziałów Sp. z o.o. 1 w wyniku połączenia z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sp. z o.o. 2"), w której majątku znajdowały się udziały Sp. z o.o. 1. Połączenie nastąpiło poprzez przejęcie Sp. z o.o. 2 przez S.A w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie majątku Sp. z o.o. 2 (w tym udziałów Sp. z o.o. 1) na S.A.

Sp. z o.o. 2 objęła udziały w Sp. z o.o. 1 w wyniku wniesienia do Sp. z o.o. 1 wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Wniesienie przedsiębiorstwa przez Sp. z o.o. 2 do Sp. z o.o. 1 nastąpiło na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa z października 2006 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Sp. z o.o. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Sp. z o.o. 1, będzie wartość księgowa przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg rachunkowych Sp. z o.o. 2, określona na dzień objęcia przez Sp. z o.o. 2 udziałów w Sp. z o.o. 1, nie wyższa niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia.

Zdarzeniem o kluczowym znaczeniu dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przez Spółkę udziałów Sp. z o.o. 1 jest wniesienie przedsiębiorstwa przez Sp. z o.o. 2 do Sp. z o.o. 1 w październiku 2006 r. W wyniku tej operacji po stronie Sp. z o.o. 2 nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatek CIT'). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania aportu przedsiębiorstwa, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT powstawał wyłącznie w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT nie powstawał w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednocześnie, obejmując w zamian za aport przedsiębiorstwa udziały w Sp. z o.o. 1, Sp. z o.o. 2 uzyskała prawo do rozpoznania wydatków poniesionych na ich objęcie jako kosztów uzyskania przychodów z ich ewentualnej przyszłej sprzedaży. Dla Sp. z o.o. 2 wydatek taki stanowiła wartość przedsiębiorstwa wniesionego do Sp. z o.o. 1 tytułem wkładu niepieniężnego, w zamian za które Sp. z o.o. 2 objęła przedmiotowe udziały w Sp. z o.o. 1. Zasada ta znajduje potwierdzenie w treści art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w październiku 2006 r. (tekst jedn.: na moment wniesienia przedsiębiorstwa Sp. z o.o. 2 do Sp. z o.o. 1), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W związku z tym, wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnej przyszłej sprzedaży udziałów Sp. z o.o. 1 powinna zostać ustalona przez Sp. z o.o. 2 w wysokości wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa Sp. z o.o. 2, określonej na dzień objęcia przez Sp. z o.o. 2 udziałów w Sp. z o.o. 1, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W świetle powyższego, uznać należy, że na dzień dokonania przez Sp. z o.o. 2 aportu przedsiębiorstwa do Sp. z o.o. 1 w zamian za udziały Sp. z o.o. 1, Sp. z o.o. 2 winna określić wartość wydatków na objęcie udziałów w Sp. z o.o. 1, zgodnie z obowiązującym w tym momencie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, tj. w wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg Sp. z o.o. 2, określonej na dzień objęcia tych udziałów. Tak ustalona kwota nie mogła zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w momencie objęcia przez Sp. z o.o. 2 udziałów Sp. z o.o. 1 w zamian za aport przedsiębiorstwa - po stronie Sp. z o.o. 2 nie powstał bowiem wówczas przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT (stosowanie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do Sp. z o.o. 1, Sp. z o.o. 2 nabyła natomiast prawo do rozpoznania tejże kwoty jako kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. 1, objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa.

Z uwagi z kolei na fakt, że w późniejszym czasie nastąpiło połączenie Sp. z o.o. 2 z S.A. (poprzez przejęcie przez S.A. całego majątku Sp. z o.o. 2, w tym udziałów w Sp. z o.o. 1) prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. 1 w wysokości odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg Sp. z o.o. 2, określonej na dzień objęcia tych udziałów przez Sp. z o.o. 2, przeszło z mocy prawa na S.A. Zgodnie bowiem 93 § 1 pkt 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przewidziana w tym przepisie zasada tzw. sukcesji generalnej w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego obejmuje także prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. 1 wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg Sp. z o.o. 2, określonej na dzień objęcia tych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę także fakt, że w dalszej kolejności doszło do połączenia S.A. ze Spółką (poprzez przejęcie przez Spółkę całego majątku S.A., w tym udziałów w Sp. z o.o. 1), prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. 1 w wysokości odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg Sp. z o.o. 2, określonej na dzień objęcia tych udziałów przez Sp. z o.o. 2, przeszło z mocy prawa na Spółkę - zgodnie z przytoczonym powyżej art. 93 § 1 pkt 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki, mający w niniejszej sprawie zastosowanie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w październiku 2006 r. (tekst jedn.: na moment wniesienia przedsiębiorstwa przez Sp. z o.o. 2 do Sp. z o.o. 1), zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego z organizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - należy interpretować w ten sposób, iż odnosi się on do wartości księgowej przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg rachunkowych podmiotu dokonującego aportu przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dokonując wykładni powyższego przepisu art, 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w październiku 2006 r., należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że ustawodawca stwierdzając, źe kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określił jednocześnie w jaki sposób ta wartość winna być ustalona. Art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w październiku 2006 r., odsyła w tym zakresie wprost do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc z ewidencji rachunkowej, do której prowadzenia - w sposób zgodny z odrębnymi przepisami - są zobowiązani podatnicy podatku CIT, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są zaś przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.j, która jak wynika z jej art. 1, określa zasady rachunkowości, a więc m.in. zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych i wyceny składników majątkowych przedsiębiorstwa. Użyte w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w październiku 2006 r., pojęcie "ksiąg przedsiębiorstwa", oznacza więc księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

W praktyce oznacza to, że zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w październiku 2006 r., koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy ustalić w wysokości wartości tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc wartości określonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, w oparciu o przyjęte przez podmiot dokonujący aportu zasady rachunkowości i wynikające z nich metody wyceny składników majątkowych (nie wyższej jednak niż wartość nominalna udziałów objętych za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia ich objęcia).

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. II FSK 1068/09 Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając "w całej rozciągłości ocenę prawną przedstawionego we wniosku o interpretację problemu, zawartą w zaskarżonym wyroku" Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. I SA/Łd 1369/08, potwierdził, że "w art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie mówi o wartości podatkowej' przedsiębiorstwa. Taki termin nie został użyty w tym przepisie, ani z innych okoliczności nie wynika, by tak należało interpretować treść przepisu. Wartość przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera autonomiczne regulacje w zakresie ustalenia podstawowych elementów stanu podatkowego, w tym m.in. ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ale w rozważanym wypadku wyraźnie odsyła do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc wartości określonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Ustalenie tej wartości będzie zależało od przyjętych i stosowanych zasad rachunkowości i wynikających z nich metod wyceniania aktywów. Jeżeli dany podmiot jest zobowiązany do stosowania MSR lub też zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miał możliwość wybrania prowadzenia swej rachunkowości według MSR i dokonał tego w prawidłowy sposób, to za wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przyjmuje się wartość prawidłowo ustaloną według MSR i zapisaną w księgach rachunkowych. Nie ma znaczenia, że wartość taka może być różna od wartości ustalonej w inny sposób, w szczególności, jak wskazano w interpretacji, od wartości początkowej środków trwałych ustalanej na podstawie przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Na inną ważną okoliczność zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2011 r. sygn. II FSK 763/10. Mianowicie, z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległ przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja ta ma normatywny, a nie tylko porządkujący, charakter. Pozwala ona "na wysunięcie twierdzenia, że o ile do 2010 r. istotna dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów była wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa (z dodatkowymi zastrzeżeniami, pominiętymi w przeprowadzanej analizie), a zatem wartość, która ze względu na stosowane w spółce zasady rachunkowości mogła odbiegać od wartości przyjętej dla celów podatkowych, o tyle od roku 2011 istotna jest wartość takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca wprawdzie z prowadzonej przez spółkę ewidencji rachunkowej, jednakże z zastrzeżeniem, że musi być to wartość przyjęta dla,celów podatkowych, niezależnie od tego, jakie zasady rachunkowości spółka stosuje."

W świetle wszystkich wskazanych powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, zgodnie z mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w październiku 2006 r. (tekst jedn.: na moment wniesienia przedsiębiorstwa przez Sp. z o.o. 2 do Sp. z o.o. 1), kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży przez Spółkę udziałów Sp. z o.o. 1, będzie wartość księgowa przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg rachunkowych Sp. z o.o. 2, tj. wartość określona na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, w oparciu o przyjęte przez Sp. z o.o. 2 zasady rachunkowości i wynikające z nich metody wyceny składników majątkowych, określona na dzień objęcia przez Sp. z o.o. 2 udziałów w Sp. z o.o. 1 w zamian za aport tego przedsiębiorstwa, nie wyższa niż wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. 1 objętych przez Sp. z o.o. 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących zbycia przez podatnika - Wnioskodawcę (Spółkę) udziałów w Spółce z o.o. 1.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki (Wnioskodawcy), Spółka posiada udziały w Sp. z o.o. 1 jako następca prawny i sukcesor podatkowy spółki SA (w wyniku przejęcia przez połączenie majątku spółki SA, w tym udziałów Sp. z o.o. 1), która to spółka nabyła je jako następca prawny i sukcesor podatkowy Sp. z o.o. 2 (w wyniku przejęcia przez połączenie majątku spółki Sp. z o.o. 2, w tym udziałów Sp. z o.o. 1). Sp. z o.o. 2 weszła zaś w posiadanie udziałów Sp. z o.o. 1 w wyniku objęcia ich w październiku 2006 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Spółki z o.o. 1, należy odnieść się do treści art. 15 ust. 1k, a konkretnie punktu 2 tego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o zasadzie ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wynika z niego, że koszt uzyskania przychodu z tego tytułu ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) - w zależności od sposobu ich uprzedniego nabycia lub objęcia. Sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części określa art. 15 ust. 1k pkt 2 ww. ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji, przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Wskazana wyżej treść art. 15 ust. 1k pkt 2 wynika w swojej zasadniczej części, czyli: "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) (...)" z nowelizacji art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanej na mocy art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Przed tym dniem analizowany art. 15 ust. 1k pkt 2 stanowił zaś, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Powołana wyżej ustawa zmieniająca nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących kwestii objętych zmienianym przepisem, tj. dotyczących art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka sytuacja - czyli wskazanie przepisów przejściowych - została przewidziana natomiast w przepisach ustawy zmieniającej m.in. w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej oraz do odpłatnego zbycia składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego. I tak, w myśl art. 9 ustawy zmieniającej do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Zaś zgodnie z art. 10 ustawy zmieniającej, do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

W konsekwencji, w zakresie zmiany treści art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje ogólna zasada bezpośredniego działania nowego prawa (zasada działania prawa wprost). "Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne." - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 listopada 2006 r. w sprawie K 30/06 OTK-A 2006 Nr 10, poz. 149. Oznacza to, iż jeżeli w ustawie brak jest przepisów przejściowych, przepisy tej ustawy stosuje się od dnia jej wejścia w życie wprost i bezpośrednio do wszystkich stanów prawnych objętych jej zakresem podmiotowym i przedmiotowym.

Błędnie zatem uznał Wnioskodawca, że z uwagi na objęcie przez spółkę Sp. z o.o. 2, w październiku 2006 r., udziałów Sp. z o.o. 1, w zamian za przedsiębiorstwo, do ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu późniejszego ich zbycia przez Spółkę (na dzień złożenia wniosku - zgodnie z jego treścią - jest to zdarzenie przyszłe, a więc może nastąpić po dniu 20 października 2015 r.), jako następcę prawnego i sukcesora prawnego Sp. z o.o. 2, znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 1k pkt 2, w brzmieniu obowiązującym w roku 2006.

Jak wyjaśniono wyżej, do ustalenia przedmiotowych kosztów podatkowych zastosowanie znajduje bowiem przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zbycia udziałów Sp. z o.o. 1 przez Spółkę.

Analizując ponownie treść art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis ten uzupełniono przez dodanie słów "przyjętej dla celów podatkowych" wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji). Przepis ten nie posługuje się zatem pojęciem "wartość księgowa" zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych, a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy na dzień objęcia udziałów (akcji), a także nie może przy tym być wyższa niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Stosownie bowiem do brzmienia art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podatku dochodowego są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zatem istotna jest wartość takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca wprawdzie z prowadzonej przez spółkę ewidencji rachunkowej, jednakże z zastrzeżeniem, że musi być to wartość przyjęta dla celów podatkowych, niezależnie od tego, jakie zasady rachunkowości spółka stosuje.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Sp. z o.o. 1 koszty uzyskania przychodu z tego tytułu powinny zostać ustalone na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zbycia udziałów Sp. z o.o. 1 przez Spółkę. Reasumując Wnioskodawca powinien wykazać koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez niego udziałów Sp. z o.o. 1, objętych przez Sp. z o.o. 2 w zamian za aport przedsiębiorstwa, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia przez spółkę Sp. z o.o. 2 udziałów w spółce Sp. z o.o. 1, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.